基于財務報表數據的成本習性分解方法研究

馬元駒 楊琳

【摘 要】 針對管理會計中成本習性分解獲取數據困難、不夠客觀準確等問題，從管理會計和財務會計融合的視角提出解決方案，認為利用財務報表數據可以進行成本習性分解。文章利用傳統制造業機床類上市公司財務會計中披露的季度財務報告數據與建立的成本習性分解模型tcost=？琢+？茁netreveune+？滋做統計回歸分析，結果顯示全部樣本公司的變動成本率與大部分固定成本都能取得，但是，部分公司固定成本數據在統計上不顯著。針對部分固定成本不顯著的情況，可用每家公司各季度的歷史財務數據及成本習性分析模型，先求出變動成本，再以收入動因成本減去變動成本，得出季度固定成本，最后，其平均值作為公司的固定成本。并證實了模型的可行性與準確性。

【關鍵詞】 管理會計； 成本習性分解； 營業凈收入； 收入動因成本

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0104-05

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會提出“全面深化改革”的思想做出“建立現代財政制度，改進預算管理制度”等重要指示，表明會計強國戰略已進入總體部署階段。2014年10月，財政部發文《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（下稱《意見》），呼吁“大力發展管理會計”、“切實加強管理會計工作”，明確將全面發展管理會計理論體系、管理會計指引體系、管理會計信息系統建設等重要任務擺在會計工作者的面前。該《意見》的出臺將使我國的管理會計發展進入前所未有的新時期。

管理會計是企業管理者利用管理信息（財務信息與非財務信息）進行合理決策、增強其組織控制力，從而實現管理者對企業的價值增值責任（潘飛、陳世敏等，2010；王斌、顧惠忠，2014；耿云江等，2015）。可以看出，在企業現行會計組織體制內，管理會計的目標僅服務于企業內部管理決策層，只有當管理層發現企業的經營業績與已制定的計劃、目標產生偏差時，才會利用管理會計信息進行問題甄別，并決定采取何種行動（Ashton et al.，1995）。這導致企業的外部利益相關者很難或幾乎不可能獲知與管理會計相關的信息，加之，管理會計本身存在資料收集困難、取得成本高等問題，很多企業都有管理會計職能部門和專職人員缺位現象（郭愛軍，2008）。內部信息匱乏、外部人員不易獲取管理會計工具應用的相關資料等原因極大地限制了管理會計的發展步伐。近年來，隨著平衡計分卡、作業成本法、戰略成本管理等先進管理會計方法不斷引入，使得國內管理會計實踐處于不斷發展中，但是先進的管理會計方法在國內應用依然相當有限，管理會計實踐仍“不盡如人意”（熊焰韌、蘇文兵，2008；周園，2013）。由此可見，因為管理會計受眾范圍小（僅面向企業內部）、信息獲取困難及方法應用有限等問題導致管理會計職能無法有效發揮。

成本習性（Cost Behavior），也稱成本性態，指企業成本變動與驅動成本變動因素之間的相互依存關系，屬于管理會計的重要組成部分。從廣義上講，企業的成本按照其習性可以分解為固定成本和變動成本。成本性態的提出，最早可以追溯到19世紀30年代，Baltimore-Ohio Railroad鐵路公司的管理者發現不同類型的成本（固定部分與變動部分）存在差異，隨后，總工程師Benjamin Latrobe（1838）運用統計數據解釋了機車運營成本與單位旅行成本之間的關系，并通過設計車次和貨運量對鐵路運輸業務的成本進行管控。19世紀70年代，艾伯特·芬科（Albert Fink）將其進一步發展，正式區分了固定成本與變動成本。后來，成本習性在企業內部的應用越來越廣泛。企業進行成本性態分析是為了將生產經營過程中發生的成本按照一定的動因分類為固定成本和變動成本，為企業的成本預測、成本控制提供可能，并最終為管理層進行決策服務。按照成本習性來認識和分析成本并將企業成本進行重分類，不但有助于企業管理層加強成本管理，挖掘內部潛力，而且能促使企業搞好經營預測和決策，實現最大經濟效益。重視成本習性的驅動原因及變動成本的管理和控制，將企業的成本發生與價值創造有機聯系起來，對于改善企業的管理會計現狀，進一步實現企業良好可持續發展具有重要意義（南京大學會計學系課題組，2001）。傳統管理會計認為影響成本的動因主要有業務量（例如，生產或是銷售的產品數量）、機器工時、人工工時等。誠然，這些因素與成本的發生有很大關聯，但是，一方面，企業內部人工工時、機器工時等因素在獲取時存在主觀不確定性；另一方面，企業外部利益相關者無法獲取成本習性分析所需要的全部數據，而企業運營成本與營業收入緊密相連，如果外部人員捕獲公司的經營成本信息，對其了解企業的真實經營情況與盈利能力及作出投資決策有重要意義。

傳統成本習性分析存在的局限：需要在企業內部設置獨立的數據收集系統，成本高且不能被外部使用者使用（適用范圍受到限制），在繼承傳統方法合理性的基礎上，發展和創新能夠克服上述局限的成本習性分析方法（模型）是刻不容緩的主要課題。本文從新的管理會計與財務會計融合視角，用財務會計中公司季度報告的數據分析管理會計中成本習性分解問題。本文的主要貢獻在于構造一種新的成本習性分解方法，找到新的成本習性驅動因素，即營業凈收入，將使用財務報表數據計算出的營業凈收入作為成本動因，利用成本習性分解模型和公司歷史財務數據，進行成本習性分解，從而得到企業的固定成本和變動成本。本文進一步使用上市公司的財務數據驗證了此種成本習性分解方法的可行性與準確性。本文的研究內容具體包括：第一，提出營業凈收入成本驅動動因及其與收入動因成本之間的因果關系；第二，構建成本習性分解模型；第三，用上市公司的財務數據進行回歸分析；第四，對模型預測的結果進行驗證。

二、收入動因成本習性分析法（模型）的內在邏輯

現代管理會計是內向型的財務信息系統，服務于企業內部管理層決策，從而使企業實現成本效益最優化（溫艷萍，2001；余緒纓，2007）。財務會計是企業向外部利益相關者（投資者、債權人、政府等）提供其財務狀況、盈利能力等經濟信息，以方便外部人以投資決策為目標進行經濟活動。無論是管理會計還是財務會計，其研究的對象均為由資產、負債、所有者權益、利潤、收入、費用等項目構成的價值運動過程。傳統上，管理會計與財務會計各自服務的對象不同，導致其有不同的目標與披露范圍，看似是兩個不同的主體。一方面，從企業內部的決策層來講，管理會計的數據收集成本高且不全面，與財務會計運用的制度規則不同；另一方面，作為與企業利益相關的外部人，很難獲取企業內部管理會計的信息，這在一定程度上影響了其評價企業經營狀況的準確性，進而影響投資決策。本文認為營業凈收入與收入動因成本高度相關，可以作為收入動因成本的驅動因素，從而為利用財務會計報表數據分解收入動因成本中的固定成本和變動成本找到一條可行的路徑。

為了更準確地反映收入與成本的因果關系，將其口徑統一起來是有必要的。本文重新構建了收入和成本的概念，收入不再直接是企業銷售商品、提供勞務或讓渡資產使用權等取得的經濟利益總流入（即，營業收入），因為營業收入無法真實表示企業的收益實現情況，企業財務報告中列示的營業收入，其所屬權并不都歸企業所有，收入中包含的營業稅金及附加是國家強制收取的稅金，企業對此部分沒有支配權和所有權。因此，營業收入扣除營業稅金及附加后的收入金額才是企業的可支配收入，稱之為營業凈收入。即：

營業凈收入=營業收入-營業稅金及附加

同樣，營業成本概念也不應局限于為生產產品所發生的料、工、費等制造成本。隨著市場經濟的日益發展，企業不斷出現產能過剩現象，各企業已不再追求能生產多少單位的產品，而是專注于如何將生產的產品銷售出去以實現收益最大化。從產品生產完工到產品銷售實現還要發生許多成本，因此產品成本并不是真正意義上的全部營業成本。既然收入是由于提供產品和勞務而從客戶那里獲得的經濟資源總流入，那么，為了和取得的收入相匹配的成本就是為取得收入而發生的從產品生產一直到產品出廠再到客戶手里所發生的全部成本。本文給這個成本所下的定義就是收入動因成本，簡單地說就是為了取得營業凈收入而發生的全部成本，即從生產產品或提供勞務開始直到產品完工離開企業到達客戶之前所發生的全部成本。收入動因成本中不包含“資產減值損失”、“公允價值變動凈收益”和“投資凈收益”，因為這幾項不是企業為取得營業凈收入而發生的成本，即與企業的營業凈收入沒有直接關系，且帶有很大的主觀性，為了準確起見，不將其包括在內。即：

收入動因成本=營業成本+銷售費用+管理費用+財務費用

通過以上分析可知，企業的收入動因成本變動與營業凈收入變動之間存在相互依存關系，營業凈收入實現過程中需要支付的所有成本費用即為企業的收入動因成本，獲取的營業凈收入越多，企業為此支付的收入動因成本（包括營業成本、銷售費用、管理費用、財務費用）越大。營業凈收入是驅動收入動因成本發生的動因。

三、收入動因成本習性分析法（模型）的構建

由上文可知，傳統的成本習性分析存在局限，數據收集成本高且適用范圍受到限制，而使用營業凈收入作為成本習性分析的動因具有內在邏輯上的可行性，所以，在繼承傳統成本習性分析方法合理性的基礎上，發展和創新能夠克服上述局限的成本習性分析方法（模型）是有必要的。

按照管理會計中成本習性分解方法——回歸直線法的原理：根據一系列歷史收入動因成本與營業凈收入信息，用統計中的普通最小二乘法（Ordinary Least Square）得出能代表平均成本水平的直線截距和斜率，以其作為企業的固定成本和變動成本率。

管理會計中，企業實現利潤的過程如下：

利潤=收入-成本

成本=固定成本+變動成本

本文中，公司發生的成本界定為收入動因成本，收入為營業凈收入。

收入動因成本=營業成本+管理費用+銷售費用+財務費用

營業凈收入=營業收入-營業稅金及附加

驅動收入成本發生的因素為營業凈收入，則：

收入動因成本=固定成本+變動成本

=固定成本+變動成本率×營業凈收入

因此，成本習性分解模型為：

tcost=？琢+？茁netreveune+？滋

其中，tcost為收入動因成本，netreveune為營業凈收入，？琢為固定成本，？茁為變動成本率。？琢與？茁根據成本習性分解模型與公司季度財務報告的數據回歸求得。如果？琢、？茁值為正，？茁值大于0小于1，且回歸系數顯著，證明結果符合筆者的預期。

四、模型應用及結果分析

（一）樣本選取

為了驗證前文提出的成本習性分解模型的準確性與可行性，筆者用上市公司財務報告中的數據對模型進行統計回歸分析，得到各家公司的成本習性分解模型，并用后一季度的數據進行驗證。本文選取國內14家機床類上市公司2011—2013年12個季度的財務數據為樣本，排除*ST公司——華東數控（002248），最后，樣本公司為沈陽機床（000410）、法因數控（002270）、機器人（300024）、華中數控（300161）、昆明機床（600806）、山東威達（002026）、廣陸數測（002175）、亞威股份（002559）、西儀股份（002265）、日發精機（002520）、南通科技（600862）、秦川發展（000837）、青海華鼎（600243），共13家156個觀測值。數據來源為CSMAR中國上市公司財務報表數據庫及中國機床商務網。然后，運用stata12軟件對各公司數據進行統計回歸分析，如果回歸的結果？琢與？茁值為正且都顯著，說明用營業凈收入作為收入成本動因建立的公司成本習性分解模型具有可行性。隨后，用2014年第1季度營業凈收入數據預測收入成本，若預測數與實際數相差很小，則表示成本習性分解模型在預測未來收入動因成本方面具有較高的準確性。本文選擇傳統制造業——機床類上市公司作為研究對象是因為這類企業基礎設備投入金額大，相對重視內部管理會計，企業很可能會進行成本習性分解，便于檢驗本文所提方法有效與否，而且由于其基礎設備投入金額大，固定成本占總成本的比重高，營業凈收入與收入動因成本之間有強相關性，在進行成本習性分解時，容易區分出固定成本和變動成本。

圖1中，橫軸為時間：2011—2013年的12個季度；縱軸為金額。收入動因成本與營業凈收入是指13家機床類上市公司每季度收入動因成本與營業凈收入之總和。由圖1可知，2011年第1季度至2013年第4季度，各季度的營業凈收入與收入動因成本的變動趨勢基本一致，而且相關性極高。

（二）變量定義（表1）

成本習性分解模型為：tcost=？琢+？茁netreveune+？滋

（三）回歸結果

根據模型tcost=？琢+？茁netreveune+？滋，用stata12軟件進行回歸，結果如表2所示。

表2顯示，13家機床類上市公司各家的？琢、？茁值中，所有的？茁在1%的顯著性水平下通過檢驗，說明？茁值表示變動成本率是有效的；有54%①的？琢值通過顯著性檢驗，表示一半以上的？琢可以作為固定成本；回歸方程的Adj R-squared平均為0.9268，模型的擬合度很高。由此可知，運用收入動因成本習性分析法（模型）對機床類上市公司財務報表的成本數據進行成本習性分解，能夠得出各家公司的變動成本率，即？茁值。針對？琢值不顯著的情況，本文用每家公司各季度的收入動因成本數據及？茁值分別求出每家公司收入動因成本中的固定成本，再求其平均值作為模型中的？琢值。各公司的成本習性分解模型如表3所示。

前文已經證明了用收入動因成本習性分析法對上市公司財務報表數據進行管理會計中的成本習性分解具有可行性，接下來，為了驗證其結果是準確的，本文將得出的各公司成本習性分析模型及以及選取了2014年第1季度的營業凈收入實際數據對2014年第1季度的收入動因成本進行預測，并與2014年第1季度財務報表中的實際收入動因成本值進行對比，結果如表4所示。

表4中，固定成本為各模型中的常數項（a），變動成本為變動成本率（？茁）與各家公司2014年第1季度營業凈收入的乘積，預測的收入動因成本是根據成本動因分析模型分解出的固定成本與變動成本之和，實際值是各家2014 年第1季度收入動因成本的實際值。可以看出，預測值與實際值的誤差比率絕對值的平均值為5.54%，兩者差額非常小，說明收入動因成本分解模型準確、可靠。

根據收入動因成本分解模型獲得的收入動因成本預測值與實際值幾乎趨于一致。更直觀地反映出各公司營業凈收入與收入動因成本的預測值與實際值幾乎趨于一致。

綜上可得，利用傳統制造業機床類上市公司財務報表數據，應用收入動因成本習性分析法（模型），可以分解出具有較高準確性的固定成本和變動成本，不僅節約了數據收集的成本，也為管理會計工具的廣泛應用提供了工具和方法。

五、結論及改進之處

本文從近期政府及相關部門呼吁發展管理會計并全面建立管理會計體系的角度出發，以管理會計和財務會計融合的新視角為切入點，分析了企業管理會計中成本習性分解在獲取數據方面的困難和不夠客觀準確等問題，并給出解決方案；說明了傳統成本習性分析存在的不足，統一了收入與成本的口徑，提出了收入動因成本與營業凈收入的概念。營業凈收入為企業的營業收入扣除所有權不屬于企業本身的營業稅金及附加后的可支配金額；企業為取得營業凈收入所發生的從產品生產一直到產品出廠再到客戶手里所發生的全部成本為收入動因成本。隨后，利用傳統制造業機床類上市公司財務會計中企業披露的季度財務報告數據計算求得收入動因成本與營業凈收入。根據構建的成本習性分析法（模型）tcost=？琢+？茁netreveune+？滋，運用財務數據及stata12財務軟件作統計回歸分析，結果顯示全部樣本公司的變動成本率與大部分固定成本都能獲得，部分公司固定成本數據在統計上不顯著。針對這種情況，本文首先用每家公司各季度的營業凈收入數據及變動成本率求出各季度的變動成本；其次，用收入動因成本減去變動成本得出各季度的固定成本；最后，求其平均值作為公司的固定成本。在證實了本文的成本習性分析法（模型）的可行性之后，又對該方法的準確性進行了驗證。將得出的成本習性分析模型用2014年第1季度的營業凈收入實際數據對第1季度的收入動因成本進行預測，并與財務報表中第1季度的收入動因成本實際值進行對比，發現預測值與實際值的誤差比率很小，僅為5.54%。本文的主要貢獻在于簡化了企業管理會計中的成本習性分析工作，具體來講，節約了數據收集成本并提高了收入動因成本預測結果的準確性與可靠性。同時，企業外部信息使用者也可以利用公開的財務數據與管理會計成本方面的信息評價企業的經營狀況、盈利能力，有益于其作出進一步投資決策。本文豐富了管理會計與財務會計融合的研究內容，為兩者融合提供了新的研究思路。

本文有待改進之處有：一是研究樣本較少，僅為傳統機床類上市公司，此種成本習性分解模型是否具有普適性尚待進一步研究；二是用收入動因成本習性分析法（模型）進行成本習性分解時，部分公司？琢值沒有通過統計檢驗或是數值為負，這與固定成本不可能為負的常理相違背，對出現這種情況的原因還需要作更深入的探討。

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