我們到底需要什么樣的房地產稅制度

周克清

【摘 要】 盡管黨的十八屆三中全會明確提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，但房地產稅的落地依然萬分艱難，歸根結底是由于各界尚未就“我們到底需要什么樣的房地產稅制度”達成共識。大體來看，房地產稅的正式立法至少必須回答以下幾個問題：第一，房地產稅開征的目的是什么，房地產稅到底應當承擔什么功能？第二，房地產稅與現有房地產稅費之間是一個什么樣的關系？第三，房地產稅如何設計以回應社會各界的呼聲？對上述三個問題的回答構成了文章的核心內容。

【關鍵詞】 房地產稅； 公平正義； 土地財政； 稅制設計

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）04-0002-04

一、引言

我國于20世紀90年代后期停止住房實物分配、實行住房分配貨幣化以來，國內對改革和完善房地產稅收制度的理論研究和探索實踐從來沒有停止過。比如，李文（2014）測算了我國的房地產稅收入數量，探討了其充當地方稅主體稅種的可行性；鄧宏乾、耿勇（2015）利用1999—2011年的省際面板數據分析了房地產稅是否增加地方公共產品的供給；葛靜和安體富（2015）認為學界關于房地產稅改革有“改革派”和“穩進派”兩種基本思路，“改革派”主張應當盡快對個人住宅開征房地產稅，而“穩進派”則認為我國目前法律制度、體制環境不適宜立即開征房地產稅。總的說來，學界對房地產稅的討論已經較為深入了；而各地則緊鑼密鼓地開展房地產的評估以期為房地產稅的開征做好基礎性的支撐。黨的十八屆三中全會明確提出要“加快房地產稅立法并適時推進改革”，而第十二屆全國人大常委會則于2015年將房地產稅立法列入相關議程，似乎說明房地產稅離我們越來越近了。盡管房地產稅立法越來越近，但學界和民間關于房地產稅的認識仍然不夠統一，因此房地產稅的正式立法必須消除民眾對于房地產稅的疑惑，尋求最大程度的共識。本文將對此做進一步的闡釋。

二、房地產稅開征的目的到底是什么

盡管我國自20世紀90年代后期開始探討房地產稅（或房產稅、物業稅）的開征（或整合）問題，但學界對房地產稅開征的核心目的是什么并沒有達成一致意見。法學界認為房地產稅開征的終極目標是維護社會公平與正義，因而對房地產稅開征過程的諸多細節提出了質疑。財稅學界大多主張通過改革房地產稅以優化財產稅制度，進而提高直接稅在整個稅收制度中的地位，強化稅收制度的收入再分配功能，部分學者甚至希望通過房地產稅來調節房地產價格。實務界則希望房地產稅制度的建立能夠彌補“營改增”之后地方主體稅系的空虛地位，填補“土地財政”難以為繼之后的地方財源缺口。但是現階段的房地產稅改革是否能夠承載如此之多的功能呢，或者說能否達至上述所有目的呢？

第一，房地產稅開征要不要實現公平與正義？法學界在房地產稅的立法上要求實現公平與正義，這在邏輯上講是無可厚非的，但如果將這個問題進一步延展開來，那么不僅是房地產稅的立法要實現公平與正義，而是所有的稅法及其他法律制度都應實現公平與正義。現代稅收原則告訴我們，稅收制度的開征、完善與改革均需遵循財政原則、效率原則和公平原則。換句話說，房地產稅設計的終極目標是實現公平與正義，而在實踐層面上則首先要考慮如何為政府籌措財政資金，提高稅務行政效率和經濟效率，推進社會平穩有序發展。

第二，房地產稅改革要不要穩定房價或調控房地產市場，要不要調節居民間的收入分配？盡管稅價關系理論證明，稅收與商品價格（含房價）之間存在密切的聯系。一方面，房價包含了大量的稅收因素，降低稅收負擔在一定程度上能夠降低房價；另一方面，開征房地產稅能夠提高房產價格，從而抑制房地產市場需求。現實地看，我國近年來多次運用稅收手段來調節房價均未能成功，故而依靠房地產稅來調節房地產價格的目標實現起來可能難度較大；盡管房地產稅具有一定的收入分配功能，但如果房地產稅收入達不到相應的規模，那么所謂縮小居民收入分配差距的目標依然無法實現。

第三，房地產稅改革到底是為哪一級的政府籌措收入？學界普遍認為，房地產稅具有良好的受益性，稅基流動性小，是地方稅系的優良稅種，能夠為地方政府籌措相當可觀的收入。但要注意的是，我國的“地方”政府包括省級以下的所有地方政府，而西方國家的“地方”政府僅包括基層政府，兩者具有明顯的差別。特別是以房地產稅為核心的財產稅所具有的受益性僅能夠與基層政府的支出責任相匹配，而無法滿足省級政府的支出需求。因此，在地方稅體系中房地產稅只能成為縣區級地方稅系的核心稅種，而不是我國一般語境下地方稅系的核心稅種。

事實上，房地產稅的改革背景，一是“營改增”背景下地方主體稅系缺乏，需要重構地方收入的主要來源；二是地方政府過于依賴“土地財政”，需要尋找相關路徑擺脫對土地出讓金及相關稅費收入的依賴。由此看來，房地產稅改革最現實的目標還在于尋找一個替代性的收入來源，其核心在于采用什么樣的方法來替代土地出讓金及相關的稅費收入。

三、房地產稅改革如何替代“土地財政”相關收入

房地產稅是否能夠有效替代“土地財政”相關收入，關鍵是看房地產稅到底如何改革？是小改還是中改，抑或是全面重構的大改？

按照我國現行制度設計，房地產稅費主要包括房地產開發環節、占有環節、轉讓環節、租賃環節等方面的稅費。其中，開發環節涉及的稅費主要包括營業稅、城鎮土地使用稅、企業所得稅、土地增值稅、土地出讓金及相關規費；轉讓環節涉及的稅費主要包括營業稅、契稅、印花稅、企業所得稅（或個人所得稅）及相關證照和中介費；占用環節涉及的稅費主要包括城鎮土地使用稅、房產稅等；租賃環節涉及的稅費主要包括房產稅、營業稅、企業所得稅（或個人所得稅）及中介費等。顯然，我國房地產稅制度建設不可能將房地產行業涉及的全部稅費或“土地財政”收入統一為一個稅種，那么可以將哪些在性質上相近的稅費進行有效的歸并呢？歸并范圍的差異形成了三個層次的改革方案。

小改的房地產稅方案，其制度構建的核心是將現有僅對小部分房產征收的房產稅延展至向城鎮居民的存量住房及各企事業單位的房產征稅。很明顯，與房地產活動相關的營業稅、所得稅及相關證照和中介費用不屬于財產稅的范疇，契稅屬于動態財產稅的范疇，印花稅屬于行為稅或其他稅的范疇，均無法整合進房地產稅的框架之內。按照現行制度體系，城鎮土地使用稅對城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，就其占用的土地面積按照規定的稅率征收。城鎮土地使用稅的征稅對象是營利行為（從事經營活動的單位和個人）占用的土地；而現行房產稅的征稅對象主要包括兩類，一類是營利行為（從事經營活動的單位和個人）使用的房產，另一類是居民用于租賃活動的居住型房產或住房。如果將同屬于靜態財產稅的城鎮土地使用稅與現行房產稅合并為房地產稅，并將其征稅范圍拓展至所有城鎮土地及居于其上的房產，那么不僅可以覆蓋從事營利行為所占用的土地及其使用的房產，而且可以覆蓋普通居民的非營利性房產（及其附屬的土地），即建立起覆蓋所有存量地產的房地產稅制度。

小改的房地產稅制度方案設計將產生一個問題，即如何處理因對普通居民的存量性房產征稅而產生的重復征稅問題。其原因在于，居民購買住房時已經支付了隱含于房價之內的土地出讓金，現在不僅要對存量住房征稅，而且要對其占用的土地征稅，從理論上講存在明顯的重復征稅，從實踐上講難以說服稅負突升的普通民眾。因此，有必要將土地出讓金整合進房地產稅的框架。整合土地出讓金有三種模式，一是暫停土地出讓金的收取并僅對新進入市場的房地產征收房地產稅；二是暫停土地出讓金的收取，對全部房地產（含存量房產和新進房產）均征收房地產稅，但對存量房產給予一定的優惠；三是降低土地出讓金的規模或比例，并對全部房產征收房地產稅，但對存量房產給予一定的優惠。其中，第一種模式能夠獲取的房地產稅收收入相對有限，不符合調節收入分配差距的基本思想，在短期內也難以滿足地方政府的資金需求；第二種模式可以帶來較大規模的房地產稅收入，但對原有全部存量房征稅可能帶來較大的民眾抵觸；第三種模式不僅可以帶來較大規模的房地產稅收入，而且可以獲得一定的土地出讓金收入，當然也會存在較大的民眾抵觸。此所謂中改的房地產稅制度方案。從實踐層面上看，中改的房地產制度方案整合范圍相對較小，運行阻力不大，能夠較快地通過立法程序，但卻沒有考慮土地增值稅及相關政府性收費，仍然屬于不全面的房地產稅制度。

大改的房地產稅制度方案不僅要整合土地出讓金，而且要整合土地增值稅及相關建設規費，其整合的重點是開發環節的各項稅費。如果土地在出讓環節沒有所謂的土地出讓金，自然就不會產生相應的土地增值額及土地增值稅，因此中改方案的第一和第二種模式很容易過渡到取消土地增值稅的模式。學界認為，取消土地出讓金和土地增值稅能夠在很大程度上降低開發綜合成本，從而大幅度降低房地產的入市價格，進而為房地產稅的開征留足相應的空間，因而納稅人的壓力將會大幅度降低。但在我國現有的地方政府收入中，土地出讓金和土地增值稅的份額較高，全部取消將給地方政府帶來較大的籌資壓力。進一步講，在進入買方市場之前的房地產價格均是由開發商及二手市場的賣方控制的，買方無法將其在保有環節需要繳納的稅費逆向轉嫁給開發商或賣方，故而開發商或賣方仍然能夠獲取較高的價格及其利潤。一方面，政府未能從土地端取得出讓金及土地增值稅，籌資壓力猛增；另一方面，買方未能享受到較低的房地產價格卻必須繳納存量性質的房地產稅，福利水平進一步降低。從這個意義上講，中改方案的第一和第二種模式及其延伸的大改方案在操作層面上將遭遇較大的障礙，其可行性相對較差。

在城市土地國有制的條件下，開發商及相關主體獲得土地使用權不可能是無償性的，因而在獲取土地使用權的初始環節是存在一定費用的，但可以大幅度降低土地出讓金的規模或比例。土地增值稅是以房地產開發環節土地的大幅度增值為基礎征收的，其本質屬于資本利得稅，而不是財產稅的范疇，故而全部取消土地增值稅缺乏理論基礎。換個角度來看，取消土地增值稅是否就一定可以降低房地產市場價格呢？顯然，房地產市場的價格是由供需雙方決定的，而一廂情愿地降低開發商的成本是難以起到應有效果的。雖然不能取消土地增值稅，但可以考慮降低土地增值稅對于房地產綜合開發成本的影響，即降低土地增值稅的稅負率從而控制開發成本的上升，或者說控制綜合開發成本中的土地增值稅比例。因此，在降低土地出讓金、土地增值稅及相關政府性收費規模的條件下，延伸中改方案的第三種模式能夠基本達到房地產稅改革的目標。

四、房地產稅制度如何設計

在確定大改方案之后，房地產稅制度設計的核心是如何籌措基本等價的稅收收入以滿足地方政府的需要，且基本實現公平與正義的目標，降低稅法實施的障礙。

在眾多稅制要素中，征稅范圍的確定是一個突出的問題，是對所有房地產征稅還是對部分房地產征稅？比如，農村房地產是否納入征稅范圍？對城鎮居民的商品房、房改房、經濟適用房等是否同等納入征稅范圍？在筆者看來，從降低征管難度和提高公平性的角度來講，對農村房地產以外的所有房地產均納入征稅范圍更具有公平與正義性。其中，房改房經過一定的程序后業主將擁有完全的產權，其與商品房具有同等的市場地位，故而應與商品房一同納入征稅范圍；經濟適用房在過渡期內業主不具有完全產權，可考慮給予一定的優惠，而在一定的過渡期后則應比照商品房納稅。對于其他特殊性質的房地產也可比照經濟適用房的處理辦法進行。

稅收優惠如何確定？比如，是否對第一套房產免稅、對第二套房減半征稅而僅對第三套房產全額征稅？或者實行按人均居住面積給予免稅扣除？低收入階層（如低保家庭）及退休家庭是否給予相關優惠或免征房地產稅？工業地產與商業地產是否同等對待，是否對工業地產給予稅收優惠？

在居民住宅用房的優惠上，對第一套房免稅、對第二套房減半征稅而僅對第三套房全額征稅，以及按人均居住面積給予免稅扣除都存在一個較大的問題。從法理上講，房地產稅屬于受益稅，是政府提供公共產品及公共服務的對價，更是基層政府的重要收入來源。如果居民的房地產均分布在同一個區縣，從居民的角度來看，經常居住的房產大多是其所擁有的房產中價值最高的，最有可能被選為免稅的房產，但居民的該套房產得到的公共服務卻是所有房產中最多的，因此對其免稅有違受益性原則。如果居民的房產分布在不同的區縣，那么在對部分房地產免稅的條件下，到底對哪一套房產免稅呢？從居民的角度上看，他仍然會選擇價值最高的那套房子（通常也是經常居住的房子）來免稅，那么這就存在享受公共服務卻不納稅，而那些不享受公共服務的房子卻要交稅的問題。對區縣政府而言，無論哪個政府都不愿意自己所管轄區域的房地產免稅，因為這樣會減少其稅收收入，由此將產生地方政府間的征管難題。類似的是，如果按照人均居住面積給予免稅扣除，則會涉及到不同房產的價格不一致，到底先扣除哪套房產的面積，是否對所有房產進行價格加權，然后再扣除加權后的面積及價值？從這個意義上講，與其產生如此諸多的征管問題，還不如采用相對簡化的思路，即對所有房產征稅且不論居民的第一套還是第N套房產都采用相同的計稅辦法。這與侯一麟和馬海濤（2015）將征稅范圍內所有的應稅物均應納入稅基的觀點是基本一致的；他們進一步指出，無優惠之公平才是真正意義上的、可持續的公平，可稱為“大公平”。另外，居民的第一套房產（或經常居住房）需要納稅，是居民自身承擔了相應的稅負；而居民的第二套或第N套房產需要納稅，實際的負稅人是租用或實際使用該房產的居民。如果對使用自有房產的居民免稅，而對租用他人房產的居民征稅，從公平正義上是說不過去的。如果居民的房產既沒有自己使用，也沒有租賃或借給他人使用，即處于閑置狀態的房產則由業主承擔相應的房地產稅；對閑置房產征稅由業主承擔，在一定程度上可以增加業主的投資成本，在打擊房產投機的同時有助于提高相應資產的使用率。對于征收房地產稅導致低收入階層生活困難的，可根據相關程序申請稅收減免或通過社會保障及轉移支付等措施予以解決。另外，由于工業地產與商業地產享受公共服務的程度及相應的收益率差異較大，故不宜采用相同的征稅辦法，可以考慮給予工業地產較多的稅收優惠。

稅率反映了一個稅種的征稅深度，那么房地產稅到底以什么樣的稅率形式出現呢？首先，房地產稅是否采用累進稅率呢？盡管累進稅率似乎更有利于收入再分配，但世界各國均采用比例稅率，因此比例稅率應當是合理的選擇。其次，房地產稅的稅率應該多高呢？世界各國的稅率大多在0.5%～3%之間，而我國的稅率設計主要考慮兩個方面，一是要能夠籌集足夠的收入以保證合并相關稅費項目后地方政府的運行，即以相關稅費的收入總額為基準設計相應的稅率。二是要考慮普通民眾的接受度或承受能力，特別是在征收房地產稅的同時要降低其貨物勞務稅負擔，保證微觀上居民整體稅收負擔保持不變，在宏觀上實現直接稅與間接稅之間稅制結構的轉換。因此，我國房地產稅的稅率應以較低稅率出現為宜，即實行寬稅基低稅率，逐步培養納稅意識，爭取社會認同。

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