租賃會計國際準則的新變化及其影響分析

朱海林

【摘 要】 現行租賃會計國際準則對于規范租賃會計處理發揮了積極作用，但是，隨著租賃業務規模擴大和復雜性增加，現行租賃會計國際準則的局限性日益顯現，對其改革的呼聲強烈。文章圍繞國際會計準則理事會對現行租賃會計國際準則的改革背景和主要內容作了詳細的介紹和說明，并在此基礎上就該項國際準則的改革對我國有關方面可能產生的影響及其應對作了有益探討。

【關鍵詞】 租賃會計； 國際會計準則； IAS 17

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）05-0006-02

一、引言

租賃會計泛指出租人和承租人對租賃業務進行會計處理應遵循的原則。我國于2007年1月1日開始實施的《企業會計準則第21號——租賃》，對涉及租賃業務的出租人和承租人會計作了明確要求。該準則與同時期的《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17）的規定保持實質趨同，對規范和促進我國租賃業務尤其是融資租賃業務的發展，發揮了積極作用。但也應看到，無論是我國租賃會計準則還是IAS 17在運用層面上仍存在不少問題。比如，從承租人角度看，實質上具有融資性質的租賃業務卻沒有納入財務報表內反映，只是在財務報表附注中作為表外項目說明來反映，使得投資者難以準確獲得決策所需的承租人相關租賃財務信息。據《世界租賃年鑒（2013年）》數據，2011年全球新簽租賃合同金額達8 000億美元；而按現行IAS 17，這些租賃合同形成的資產和負債絕大多數沒有在承租人的財務狀況表內反映。美國現行租賃會計準則與現行IAS 17在主要會計原則要求方面具有一致性。據美國證券交易委員會披露，2005年在美上市公司預計有1.25萬億美元表外未折現經營租賃金額，而這些租賃金額就其交易實質，大多數應納入表內反映，而不是游離在表外。這說明全球資本市場中關于承租人租賃義務（責任）的財務信息既不全面也缺乏透明度，從而表明必須加快對現行IAS 17變革的步伐。

2009年3月，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則理事會（FASB）聯合公布了一份意在修訂IAS 17的討論稿；2010年8月，發布了征求意見稿（ED）；2013年4月，再次發布修訂過的ED。相對而言，關于IAS 17修訂后的意見征詢和磋商比其他項目要復雜，過程也較長，各方關注度也較強。直到2015年3月，IASB才履行完了必經程序，修訂后的IAS 17涉及的主要原則基本確定下來。按IASB計劃，修訂后的IAS 17于2016年面世。

二、變革

相對于現行IAS 17，修訂后的IAS 17在厘清租賃概念的基礎上，對承租人會計處理要求進行了根本性的變革。按照修訂后的IAS 17，租賃被界定為一項合同，該合同賦予客戶（即承租人）在特定時間段使用某項資產的權利，同時要求客戶支付一定對價。從實務操作看，當客戶控制了一項可辨認資產的使用權（具體表現為：客戶在特定時間段有權單獨使用該資產，且能夠決定如何使用），則說明客戶能夠控制該可辨認資產。這也同時要求，如果某項合同是“混合”合同（即兼含租賃和服務成分），那么應當將租賃成分分拆出來單獨進行會計處理。

修訂后的IAS 17對承租人會計處理的改變重大，概括講，就是引入了單一使用權（Right of Use， ROU）模式。在ROU模式下，除非特殊情況，承租人應將租賃業務形成的資產和負債在財務狀況表內確認。所謂特殊情況，是指對于小額互不關聯的資產租賃（如筆記本電腦、辦公家具等的租賃）和期限不超過12個月的租賃，承租人可以選擇較為簡化的會計處理（著重要求承租人在附注中披露，這相當于現行IAS 17對經營租賃會計處理的要求）。按現行IAS 17要求，承租人應在租用開始日先判斷所發生的租賃業務是屬于融資租賃還是經營租賃，再根據判斷結果對號入座進行會計處理。從偏好上分析，承租人通常不愿將租賃業務分類為融資租賃。那樣的話，會導致財務指標“不太好看”，且相關會計處理也較為復雜。在ROU模式下，承租人無須先作這樣的判斷，而是將所發生的租賃業務視作購買了一項使用權資產（ROU資產）來處理（不包括對小額租賃和期限不超過12個月的租賃選擇采用簡化處理方法的情形）；對于所確認的使用權資產，承租人將其作為非金融資產處理，而對相應所確認的負債則作為金融負債處理。

舉例來說：H上市公司簽訂了3年期租賃合同，承諾根據合同于每年末按以下方式支付年租金：第1年10 000萬元，第2年12 000萬元，第3年14 000萬元。為簡化起見，假定不考慮影響租賃負債的因素（如租賃期滿時的購買選擇權、租用開始日前后對出租人的支付、出租人給予的獎勵性支付、初始直接成本等），也不考慮稅收因素。ROU資產和租賃負債的初始計量金額為33 000萬元（采用承租人新增借款利率4.235%為折現率對租賃負債總額36 000萬元折現得出的結果）。承租人之所以用新增借款利率，系其租賃內含利率難以獲得。對ROU資產，承租人擬采用直線法進行攤銷。基于這些資料，承租人有關會計處理如下：

租賃開始日，承租人確認ROU資產和相關負債：

借：ROU資產 33 000

貸：租賃負債 33 000

第1年末確認租賃負債利息（33 000×4.235%，四舍五入）：

借：利息費用 1 398

貸：租賃負債 1 398

第1年末銷售ROU資產：

借：攤銷費用 11 000

貸：ROU資產 11 000

第1年末確認租金支付：

借：租賃負債 10 000

貸：銀行存款 10 000

承租人的會計處理結果概括如表1所示：

由此例可看出，按修訂后的IAS 17，除非承租人對小額租賃和期限不超過12個月的租賃選擇簡化的會計處理方法，租賃業務形成的資產和負債以及相關的費用均將納入表內反映。一直以來投資者、監管者等相關方對承租人對租賃業務會計處理的各種質疑，將隨著修訂后的IAS 17實施而逐步釋解。對于出租人，修訂后的IAS 17沒有提出實質性調整。

三、影響

修訂后的IAS 17對承租人租賃業務會計處理的變革所形成的影響可謂重大。第一，從財務報表使用者角度看，可更清楚地了解承租人租賃業務的財務信息。按現行IAS 17，承租人發生的租賃業務可能由于能夠“合理規避”分類為融資租賃的條件（這些條件主要表現為“規則”導向，給承租人“合理規避”提供了較大空間），而僅作為經營租賃處理，由此形成的相關財務信息不全面完整也缺乏透明度從而“質量”不高。而按修訂后的IAS 17，因為不再要求承租人在租賃開始日作融資租賃和經營租賃分類判斷，而是統一要求納入表內反映（如選擇采用簡化處理方法對小額租賃和期限短于12個月的租賃進行會計處理，則屬例外），從而不再可能有“漏網之魚”。這樣的話，以上缺陷就可較好地得到修正。第二，從承租人角度看，租賃業務對承租人的財務狀況、經營成果和現金流量的影響更趨真實。承租人現在作為表外項目處理的重大租賃項目，如按修訂后的IAS 17處理，將會導致相關重大資產和負債在財務狀況表內得以確認。這將直接導致承租人資產負債率等財務比率的重大變化甚至反轉。此外，按修訂后的IAS 17，承租人在租賃開始日所確認資產在租賃期內的攤銷速度，通常比相應租賃負債的減少速度要快，在不考慮其他因素的情況下，這可能導致相關會計期期末股東權益的遞減。相應的，對于承租人而言，修訂后的IAS 17一旦實施，稅息折舊及攤銷前利潤（EBITDA）、經營利潤等與承租人業績表現有關的重要財務指標，也可能發生變化。所有這些變化，對承租人將來進行租賃業務決策安排，都會產生深遠的影響。在某些情況下，承租人或許不再采用租賃方式取得資產，而是選擇通過直接購買方式取得資產。再者，如果承租人本身是金融機構，由于需要符合監管資本要求，也可能會在進行租賃業務決策時不得不考慮修訂后的IAS 17產生的潛在影響。第三，從出租人角度看，雖然修訂后的IAS 17沒有對其出租業務會計處理作重大調整，甚至可以說基本維持“老版本”，但深刻的影響可能表現在出租人租賃業務本身是否能順利開展。這可能要求出租人在進行租賃合同設計時，有必要評估修訂后的IAS 17對承租人財務狀況、經營成本和現金流量的影響。第四，從我國會計準則制定機構角度看，修訂后的IAS 17引入的單一使用權模式就其技術而言相對不太復雜，也好理解，但對承租人財務指標、投資者投資決策、市場監管者監管要求、出租人租賃業務開展等方面的影響卻重大且深遠，因而在下一步修訂我國現行租賃會計準則時，可能在協調各方立場上值得多花時間。IASB和FASB的經驗值得我們汲取。

【參考文獻】

[1] IASB. Project update： Definition of a Lease[A].2015.