論管理會計的“中國特色”

【摘 要】 中國的管理會計是與中國經濟發展的情境相適應的，管理會計的“中國特色”始終要考慮社會主義市場經濟這個情境特征。政府導向性與企業自主性相結合是管理會計“中國特色”形成的指導思想或基本原則，也是中國特色管理會計的基石。必須正確認識“中國特色”的屬性，以中國管理會計的獨特性與差異性為代表的“時間性特色”與“永久性特色”是管理會計具體特色的體現。管理會計“中國特色”的形成特點、發展路徑和演進范式體現了中國特色管理會計的發展規律。加強管理會計工具的整合，充分發揮管理會計控制系統和信息支持系統在企業價值增值中的重要作用，是中國特色管理會計理論與方法體系的重要使命。

【關鍵詞】 管理會計； 中國特色； 情境特征

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）05-0123-08

一、引言

管理會計的“中國特色”是中國社會主義市場經濟的微觀體現，是企業情境特征的映射。中國特色必然是獨特的，即體現一定的差異性或特殊性；但是，差異性或特殊性并非必然就是“中國特色”。從管理會計工具和方法體系入手加強中國特色管理會計的研究與探討，是當前我國經濟順應“互聯網+”，大力倡導“大眾創業、萬眾創新”的驅動力下國家宏觀視角與企業微觀層面共同發力的內在需求。中國特色的管理會計是動態發展的，它除了揭示本國管理會計規律外，還需要兼顧美、日等發達國家管理會計發展的現狀與未來趨勢。

管理會計是一門注重實用的應用性學科，其理論與方法體系往往是統一的，即理論來源于方法，方法提煉形成工具，工具應用的實踐創新再進一步上升為理論，體現的是馬克思主義哲學“實踐——理論——再實踐”的基本思想或發展路徑。自從20世紀80年代初，管理會計引入中國以來，實踐中的中國管理會計仍未能發揮企業管理的主導作用。2014年10月，財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱“指導意見”），明確提出了建設中國特色管理會計的發展要求，使管理會計的地位有了顯著的提升。一個典型的例證是，2015年財政部動用上千萬資金通過政府采購系統向社會進行了管理會計課題的招標，每項課題平均50萬元資助額，其中就有“中國特色的管理會計理論框架研究”的課題。同時，還針對2014年10月至2015年10月國內期刊發表的文章或出版機構出版的書籍（以書代刊）等，通過層層推薦的方式由財政部組織評獎，以部級獎項的形式加以宣傳或表彰，等等。這些工作充分表明，財政部在中國特色管理會計理論與方法體系建設中的決心與信心。中國的管理會計在“政府導向”的引領下，結合企業內在的需求與市場的自發活動加以共同推動，正在向包容、持續、健康的方向發展。

二、如何判斷管理會計的“中國特色”

中國特色的管理會計必須符合兩個基本標志，一是管理會計理論和方法體系是由中國管理會計理論與實務工作者率先創立的，主要體現為原創性的管理會計工具或方法；二是管理會計工具或方法體系不僅在國內流行，還能夠應用于世界各國，并為全球管理會計理論與方法體系作出貢獻（馮巧根，2015）。

（一）管理會計“中國特色”的動因

會計的“中國特色”是一個老話題，以往歐美國家經常以中國會計的差異性為由將中國會計作為一種獨特的發展模式來對待并加以評價，會計準則國際化后這種現象已經很少出現。管理會計因其在會計體系中的“專用性”強，且受到的各種限制條件沒有財務會計多，討論管理會計的中國特色成為現階段的熱點。綜合分析，筆者認為，驅動中國特色管理會計研究的動因主要有：

1.政府的驅動。2014年10月，財政部“指導意見”的頒布與實施表明，中國管理會計就是打造中國會計工作的“升級版”，中國會計欲在全球會計知識體系中作出貢獻，必須大力培育和發展管理會計，并努力體現管理會計的“中國特色”。財政部將管理會計作為今后會計改革與發展的重點方向，且規定了具體的時間表。同時，“指導意見”還格外關注相關學科之間的包容、相互促進，以及可持續發展的內在關系問題研究，這些均是根據管理會計發展的客觀規律，從理論與實務的現狀出發因勢利導的產物。近期，財政部開展的管理會計課題招標屬于一種“自上而下”的管理會計發展路徑，體現政府導向的明確意愿；而向全國募文評獎則屬于“自下而上”的市場自發行為與政府導向行為的結合，體現了管理會計主體的自主意愿。近年來，國內許多高校或研究機構紛紛成立管理會計研究中心，以及創辦管理會計學術刊物，或者召開管理會計學術研討會等，都可以看成是“自下而上”的管理會計路徑的擴展，它為中國管理會計研究提供了良好氛圍，為未來中國特色管理會計理論與方法體系的建設提供了組織與制度的保障。這種具有中國情境特征的獨特的管理會計發展軌跡，其本身就是“中國特色”的一種體現。

2.實踐的驅動。隨著全球經濟一體化和市場化的推進，中國獨特的管理會計現象和問題已為世界各國所關注。中國企業的國際化發展必然會將獨特的管理會計理論與方法體系傳導到世界各地。如阿里巴巴通過“交易撮合+服務收費”的商業模式創新，使傳統的商業零售和批發經營模式發生了重大的變革，并成為電子商務企業的領頭羊，已形成世界最大的商品交易平臺，在2015年的會計年度里（截至3月31日），阿里的商品價值實現金額為2.44萬億元。隨著“互聯網+”的持續推進，企業管理會計實踐已經從“鏈式經營”轉向“網式經營”。其中，“鏈式經營”是以波特理論為指導的縱向供應鏈整合與橫向價值鏈整合為基礎的經營方式；而“網式經營”則是阿里巴巴提出的經營模式，它要求“生產廠商、材料供應商、技術開發商、產品代理商和品牌策劃商以消費者的需求與偏好為中心，進行分工協作與資源整合”，并在此基礎上實現價值增值（黃世忠，2015）。這種具有中國情境特征的管理會計創新，驅動著管理會計“中國特色”在實踐領域的研究與探討。

現階段，企業實踐如何將我國過去政府導向的諸如邯鋼經驗之類的管理會計方法上升為中國特色的管理會計體系，也需要加強管理會計理論的指導或指引。換言之，管理會計的“中國特色”必須是一套體系，有一個基本的范式結構及其形成規律。否則的話，政府導向與企業自發之間就會失去聯系，導致人們對中國企業的管理會計方法產生缺乏持續性的感覺。中國特色的管理會計研究就是要深入企業對實踐中的創新方法進行總結與提煉，包括上述邯鋼經驗的新發展及其擴展應用情況開展歸集與升華。換言之，企業實踐中急需將管理會計納入到整體的企業管理體系之中去，以提高企業的管理水平，進而激發企業對管理會計的內生需求。人力資源是創新驅動的關鍵。目前，美國的管理會計人員數量約占整個財會人員數量的80%，而中國還不到6%，必須培養足夠數量的高水平的管理會計專門人才。打造升級版的會計工作，需要管理會計人才的創新驅動。

3.理論建設的驅動。當前，在中國特色的管理會計建設過程中學者們持有不同觀點，主要可以歸集為兩個方面：一是認為管理會計的功能作用不大。譬如，汪一凡（2014）認為，“管理會計缺乏體系感，仿佛是由一堆技術和方法無序地拼湊而成的，這些成分一旦被運籌學、工業工程學等分別‘認領后，便所剩無幾，還算不算得上一門學科都成問題”；涂必玉（2014）認為，“財務管理與管理會計存在異名同構現象。CPA考試教材中已經將管理會計的內容，就是專有的‘本量利分析也都覆蓋了”。二是認為管理會計是存在的，但其“邊界”不清。譬如，朱元午（2015）認為，“管理會計沒有也很難清晰地確定自己的‘邊界，跨界的情況很多，其內涵和外延都讓人困惑，這自然會阻礙它的成熟與發展”；張新民和祝繼高（2015）認為，“從財務管理與管理會計的發展歷史看，顯然財務管理要長久些。從科學地建立一個學科的角度來說，管理會計不能為了自己的學科去肆意‘挖別的學科墻角來‘充實自己的學科，而應該在內容上拿出自己的東西充實到自己的學科中去”。上述不同觀點或認識對于中國特色的管理會計建設多多少少也將起到一定的促進作用。

不可否認，我國會計界對管理會計的理論創新與推廣普及相對滯后，管理會計與相關學科的關系也沒有理順，管理會計教材中的內容仍主要停留在預測、決策與責任控制等方面，對于“輕資產”“軟資產”管理、期貨期權存貨管理、供應鏈價值優化管理、經營主體創新管理，以及資本經營管理等內容涉及較少或沒有涉及。然而，“問題的存在”不等于管理會計就可有可無，企業實踐中離不開管理會計信息對管理決策的支持與幫助，管理控制也是企業管理實踐對管理會計的內生需求。中國特色的管理會計體系建設可以認為是一種會計改革的新嘗試，或者說，它是從“供給側改革”視角出發來滿足或發掘企業信息需求和管理控制的新路徑。譬如，企業需要什么樣的管理會計信息以幫助其管理決策；管理會計采用什么方式或手段提供或實施控制，等等。中國特色的管理會計需要在發揮管理控制系統作用的基礎上，構建有別于其他信息源的信息支持系統，并為企業價值增值發揮出應有的功能作用。

長期從事管理會計教學與研究的學者，往往對管理會計“中國特色”持樂觀態度，如胡玉明（2015）認為，應該加快轉變管理會計的研究范式，“學術界應盡快終結‘模仿式研究‘跟蹤式研究和‘改進式研究的‘取經時代，全面轉入‘原創性研究的‘造經時代，樹立‘研究問題本土化，研究方法國際化的理念，為國際會計界提供彰顯‘中國特色的高水平研究成果”；再如傅元略（2015）認為，應從三個方面開展研究中國特色的管理會計，“第一，從中國組織治理和管理控制的實踐模式以及信息化的先進經驗中提煉管理會計理論；第二，充分利用以中華優秀傳統文化為核心的‘東方智慧，以‘系統觀‘整體觀為主導的思想體系，將實現‘整體的優化效應作為最高目標；第三，扎根于中國的制度背景、社會和組織文化”，等等。無論對管理會計持有何種觀點，都是對中國情境特征管理會計形成與發展的激勵與促進，其目的是為中國特色管理會計理論與方法體系建設提供更為堅實的基礎。

（二）管理會計“中國特色”存在的條件

要想理解管理會計“中國特色”存在的必然性，首先要問三個問題：一是這種“中國特色”是否有利于該學科的生存與發展，或者僅僅是一種權宜性的偶然現象；二是如果有利于，那么是如何起作用的；三是所起的這種作用是否有證據證明？

首先，強化管理會計的“中國特色”將有助于管理會計學科的豐富、完善與發展。這是因為，隨著中國經濟國際化步伐的加快，以及“一路一帶”等政策的促進，中國情境特征的管理會計必將融入全球經濟的知識體系之中，中國特色的管理會計理論與方法也將成為世界性的研究主題。就國內而言，傳統的以需求端發力的經濟結構轉型需要從供給端（供給側）或者兩者結合的方向轉變，即通過管理會計工具或技術方法的普及與應用來增強產業集聚區域或相關企業的市場活力，并圍繞企業的技術進步以及環境經營等實現轉型升級。換言之，管理會計是實現資源優化配置的重要工具，它通過幫助企業管理當局進行明智決策而創造價值，并實現可持續性的成功。倡導中國特色的管理會計理論與方法體系的建設不是一種權宜性的偶然現象，而是一種客觀必然。

其次，管理會計“中國特色”的作用是建立在自身框架結構之上的。筆者將管理會計的概念定義為“一個中心，兩個基本點”（馮巧根，2015），這個“中心”就是以價值增值為核心，結合中國企業的情境特征努力提高各種資源的利用效率與效益；同時借助于管理會計控制系統與信息支持系統這“兩個基本點”實現企業價值增值的目的。中國特色的管理會計必然是中國情境特征下的管理會計理論與方法體系，它體現的是基于中國文化的本土化管理會計經驗或工具方法，借助于“中國特色”這一元素使管理會計的國際化范式更多地體現中國的情境，并在全球管理會計知識體系發揮更積極的作用，這正是“一個中心，兩個基本點”的內在要求，也是管理會計“中國特色”的發展規律。

最后，國內企業的實踐充分證明，管理會計創新方法的應用對于企業經濟與社會效益具有重要的促進作用。早期的管理會計應用主要以局部或碎片化工具、方法為主，但實踐效果卻比較明顯。比如，民營企業家在追求產量時，重點采用財務會計的利潤表進行考核，而在追求銷量的情境下往往采用管理會計的利潤表（基于變動成本法的利潤表）進行考核；同時，在成本降低過程中，對與變動成本管理相關的費用一般采用定額方法加以控制，而在固定成本問題上，采用承包或外包等總額方法加以控制，等等。現階段，隨著移動互聯網技術的不斷推進，管理會計創新方法也出現了新的動向。以海爾集團為例，海爾結合互聯網時代的技術特征，開發了創造顧客價值的新商業模式，比較有代表性的成果是在管理會計領域進行了人單合一雙贏模式的突破，即將每個人作為自負盈虧的機制單元。這種創新模式既解決了員工和企業博弈的問題，也解決了大企業持續發展缺乏動力的問題。從近年來的績效狀況看，海爾的利潤實現持續高增長，海爾的CCC（Cash Conversion Cycle，現金流轉周期）一直保持負數（一般為負十天），達到了行業的領先水平（彭家鈞，2015）。

三、管理會計“中國特色”的構成

管理會計的發展需要在國際化與本土化之間尋求平衡，管理會計的國際化需要在國際組織的協調以及本土化管理會計推進的基礎上謀求共生，管理會計的本土化推進所體現的“中國特色”與管理會計的國際化之間是共性與特性之間的關系。即研究本土化管理會計的特色是促進管理會計國際化的基礎和保障。筆者認為，中國特色管理會計的研究框架可以用圖1加以展示。

（一）管理會計真的有“中國特色”嗎

筆者認為管理會計一定有“中國特色”。具體可以從以下方面加以體現。

1.管理會計的政治基礎決定其有“特色”。“我國實行的是社會主義市場經濟體制，我們仍然要堅持發揮我國社會主義制度的優越性、發揮黨和政府的積極作用”（習近平，2013）。換言之，社會主義市場經濟決定了中國管理會計一定具有自身的特色，它需要將政府導向與企業自主性相結合。從宏觀的政府層面看，企業的經濟發展既要遵循市場經濟規律，也要避免市場的盲目性；市場在資源配置中起決定作用，但并不是全部作用。從微觀的企業層面看，管理會計的應用必須與我國的經濟發展水平相一致，尊重我國企業的實際情況，管理會計工具或方法的推廣與普及更要考慮社會主義市場經濟這一基本特征。長期以來，我國經濟增長在低產出、低效率、低科技含量、高能耗層面徘徊，中國特色的市場經濟需要從新的視角加以引導，順應政府倡導的“供給側改革”，就是要從供給端發力，引導經濟結構的轉型升級，實現需求端的提升與經濟的發展。與之相適應，管理會計的“供給側改革”，就是要將以往的記賬、報賬等會計工作向企業戰略規劃、經營決策、過程控制和業績評價優化的方向轉變，引導傳統核算型會計發生變遷。這種以管理會計的變遷管理為基礎的轉型升級就是我國管理會計適應經濟政策變化而體現出的“中國特色”。供給端發力，從產業集聚區域企業群的經濟結構優化視角考察，比較有代表性是環境成本管理的變遷，即從環境成本的需求端管理向供給端管理轉變（馮巧根，2015）。

2.管理會計的“特色”實踐總是先于理論構建。中國特色的管理會計是在動態發展中逐漸清晰的。這一點與我國經濟發展的實踐相類似。譬如，改革開放提出的“社會主義市場經濟”，以及黨的十八大后提出的“市場與政府的關系”等，這些作為社會主義市場經濟“標志”的重要特征或成果，其在實踐中已發揮出了積極的作用；然而，系統的理論研究還處于探索階段。它表明，改革實踐往往先于理論。也許有人會說，能否用國外的理論與方法來解釋中國的現象呢？我們的回答是“行”，但有時也“不行”。這是因為，英美的管理會計體系或者日本的管理會計體系對中國管理會計的發展往往起不了決定性作用。譬如，中國國有上市公司的薪酬限定（基本沒有以往的“在職消費”現象）；央企的EVA推行，以及“奮斗目標”的實施等，是無法在國外的管理會計理論與方法體系中尋求答案的。實踐現象需要理論支撐，管理會計學科必須對此展開研究。經濟學者在這方面的經驗值得借鑒，以林毅夫為代表的“新結構經濟學”在堅持新自由主義核心立場，即“競爭性市場體制是人類社會資源配置的最優機制”的同時，又認為政府應該超越新自由主義或新古典主義國家模型的限制，通過制定并實施合理的產業支持，積極推動產業升級、技術創新和解決結構的變遷，最終推動經濟的發展（顧昕，2013）。這種經濟學理論強調政府的導向性與市場化條件下企業的自主性的融合，并認為這才是實現企業可持續發展的基本前提。由此可見，中國特色管理會計的研究必須堅持一條基本原則，或者說是指導思想，即“政府導向與企業自主相結合”。

（二）管理會計“中國特色”的框架結構

中國的管理會計是與本土化的情境特征緊密相關的，它通過技術（Technical）、組織（Organization）、行為（Behavioral）和情境（Contextual）四個維度體現中國管理會計特有的制度和文化背景（胡玉明，2015）。根據中國企業的情境特征，本文將管理會計的“中國特色”分為兩個層面（即基本特色與具體特色）來加以闡述。

1.基本特色。可以表述為“政府的導向性與市場化條件下企業自主性的結合”的產物，這是中國特色管理會計的基石，也是構建管理會計理論與方法體系的指導思想。越來越多的學者認識到，在發展社會主義市場經濟中，政府與市場這兩只手，都不可或缺，也決不可分裂。對市場的進一步肯定不能演繹為市場主義，否則就會陷入市場邏輯而不能自拔（吳波，2015）。市場的作用往往具有一定的局限性，傳統的觀點認為市場經濟的發展可以減少貧困，實現共同富裕，而現實并非如此。在《21世紀的資本》（Capital in the Twenty-first Century）一書中，法國經濟學家皮凱蒂綜合各國歷史數據進一步論證了市場經濟發展的結果是增加而并非減少貧富差距。

以政府導向性和企業自主性相結合為代表的“基本特色”對于管理會計理論與方法體系的建設具有重要意義。譬如，現階段流行的“清單管理”，對于提高政府行政管理效率具有積極的意義，并在政府減政放權、建設自由貿易區等活動中得到了廣泛應用，我國學者也開始將這種方法引入到管理會計的具體實踐之中（田高良，2015），它豐富了管理會計理論與方法體系，促進了管理會計工具的創新，可以算是管理會計中的一種“特色”體現。但是，若盲目地將“清單管理”引入企業的具體實踐中，可能會產生負面效應。這是因為，清單管理作為國家行政管理的重要工具，在分權管理上可能效果明顯。然而，將這種“負面清單”應用于經濟活動或企業管理實踐中，效果也可能會是“負面”的。

譬如，20世紀90年代中期，柯達公司的膠卷污水案件。根據美國法律的負面清單制度，對于廢水中存在的其他化學物質因沒有列入監控名單（公司排放的25種污染物符合標準），且柯達公司遵守了相應的報告制度，則其水處理是符合標準的。根據美國的《清潔水法》授權，污染物排放標準要由環保署制定。但是，制作膠卷的廢水中，化學物質數以千計，根本不可能一一鑒定，更無法為其制定安全排放標準。現行制度規范的控制對象只能是那些已知毒性大、危害嚴重的物質。它啟示我們：政府導向性與市場自發性，即“政府與市場”必須有機融合。管理會計要搞好“清單管理”，且它應當以正面的清單為主。當政府的“負面清單”與管理會計的“正面清單”相互結合，中國特色的管理會計就會在此體現出來。實踐表明，中國特色的管理會計既體現了政府導向的特殊性，也展示了市場化條件下經濟新常態所具有的包容、持續、健康發展的內在規律。管理會計的“中國特色”將對全球管理會計知識體系作出應有的貢獻。

2.具體特色。管理會計不屬于傳統意義上的純理論學科，它是在相關概念基礎上形成的應用性學科，其實用性很強。依據管理會計的情境差異，可以將這種具體特色劃分為“時間性特色”和“永久性特色”兩種情況。

一般而言，與企業情境特征相聯系的管理會計差異性，可以作為一種“特色”。有些管理會計創新成果經過時間的檢驗得到了管理會計工作者的認可和接受，并開始在廣大的企業中普及應用，并逐漸成為管理會計理論與方法體系中的一種“常態”，即融入到了日常管理會計的流程與體系之中，則這種創新成果便是具有本土特征的一種“特色”。然而，差異性要轉化為特色性還需要經過漫長的實踐檢驗。這是因為，有些管理會計創新成果在推廣和普及的很短時間里就可能遭到淘汰。比較普遍的原因是，管理會計的新概念或新工具替代了原有的方法體系。即從時間上看，對于創新成果的應用存在自身的規律，其“特色”的持久性也是動態變化的。譬如，在國外先進的管理會計工具或方法引入的早期，企業通過積極采納新的管理會計技術與方法，并結合自身的情境特征加以改造與創新，形成了具有“中國特色”的技術方法。然而，隨著時間的推移，開發這種工具的國家開始放棄或不再采用這種技術與方法時，管理會計中的所謂“中國特色”也就自然不存在了。

隨時間而消失的“特色”，我們將其稱之為“時間性特色”。依據情境理論，要實現滿意的情境組合，需要調動行為主體內在的動機。管理會計的“中國特色”是動態發展的，有些獨創的管理會計技術方法，可能隨著技術等條件的進步而導致“創新方法”的終結或者升級轉型。還有一種可能是隨著管理會計方法的廣泛應用，不再體現出“特色”，而成為普適性的理論與方法。以鐵路系統的管理會計創新為例，圍繞降低成本這種樸素思維，鐵道領域開展了分工種的管理會計控制系統創新。如上水工，通過“八步上水法”，即一開、二握、三上、四撥、五握、六關、七插、八擺，實現了符合本工種特點的改進與創新。這種工作方法可以使流程招招標準、步步清晰。它是鄭州站供水車間總結出來的方法。通過采用這種方法，一次作業可以節約用水0.4噸，一天節約4.38噸，一年節約120噸，全年節約成本8萬元。將上述案例中的創新從理論上加以概括，大致可以劃入到“時間性特色”。即隨著“中國制造2025”，以及“互聯網+”的推行，更先進的方法可能會替代現有的方法。但它們確實是一種客觀的創新，具有“中國特色”。換言之，要支持和鼓勵各種形式的管理會計創新，要愛護這種創新的積極性與自覺性。

并不是所有的“中國特色”都會隨著時間的變遷而轉變，管理會計的“中國特色”有些方面可能會長期存在。這種“特色”是構建中國情境特征管理會計理論與方法體系的基礎。譬如，中華文化中的“責任”“情懷”“奉獻”等，使傳統管理會計中的一些方法需要長期保持，如責任會計等。雖然隨著經營模式等的創新與發展，責任會計中的內涵與外延會發生變遷，但其基本思想不會發生改變。在中華文化的弘揚過程中產生的管理會計方法的“升級”，也體現了中國管理會計的“永久性特色”，如從質量成本控制發展為“全面質量管理”等體現的就是一種中華文化。現在，諸如“己所不欲，勿施于人”等文化理念，已不僅是中國人的價值觀，且也成為了全球性的價值觀。譬如，在索尼公司的大門口就篆刻著這句名言，并成為以索尼為代表的眾多日本公司的核心價值觀，世界宗教體系中的核心價值觀也以這句名言為座右銘。1999年在哈佛大學燕京學社組織的一次討論會上，杜維明教授就中國如何才能在國際上發揮大國的作用發表了自己的看法：中國與美國這樣的國家相比，經濟軍事相差太遠，想靠實力地位發揮大國作用，在相當長的時間內幾乎沒有可能。可是中國如果在國際事務中奉行一種道德的原則，爭取創立與美國奉行的原則不同的國際行為規范，則很可能贏得一個大國的地位和尊嚴（顏世安，2005）。

四、管理會計“中國特色”的發展規律

管理會計中的政府導向性是一種推動、支持與引導，管理會計“中國特色”是政府導向性與企業自主性結合形成的產物，它具有自身的形成與發展規律。管理會計“中國特色”的發展規律，可以用圖2所示的理論模型表示。

（一）中國特色管理會計的形成特點

按照情境理論，管理會計的“中國特色”不外乎情境嵌入與情境依賴兩種具體形式。在情境嵌入的過程中進行改造、提升與創新，能夠形成中國管理會計的“特色”；而情境依賴則屬于原創性的理論與方法，對于形成與發展中國特色的管理會計具有積極的意義。

1.要與中國企業的情境特征相聯系。在中國特色管理會計的演進過程中，能否形成一套自身的規律體系需要符合兩個條件：一是獲得性的因素。即能夠影響和決定在管理會計體系中的影響力的因素。它是中國特色管理會計變遷管理需要遵循的基本價值觀。二是合理化體系。即中國特色管理會計的形成與發展需要在知識系統、制度創新等方面有一個發展的平臺或機制。只有在滿足獲得性因素的前提下形成自身獨有的理論體系，才能認為管理會計具有了“中國特色”。影響管理會計主體的前因變量主要有經濟發展狀況、國家的政策制度建設、管理會計人才的形成機制，以及移動互聯網技術的創新驅動等，這些變量作用于管理會計主體，可能對管理會計產生沖擊與影響。譬如，使管理會計的內涵與外延得到擴展，促進管理會計制度的不斷完善，以及管理會計控制系統的進一步優化，管理會計的信息支持系統不斷提升等。在這種情境下，管理會計的“時間性特色”率先形成，并在之后的檢驗和實踐的測試中逐步完善與發展，最終形成“永久性的特色”。

2.要與時代特征相符合。歐洲學者認為，中國的背景與歐洲有差異，文化的背景更是大相徑庭，它使得中國與歐洲對管理會計的概念與方法應用上會采取不同的政策或方針。如有的學者認為，“只要經濟的快速膨脹繼續，并且企業可以將其低效造成的勞動力和環境成本外部化，那么中國企業對轉變管理會計實務就缺乏動力（豪夫·瑞冊特等，2015）。”歐洲學者這種對中國管理會計特色過分局限于“特殊性”的理解，可能與現階段中國管理會計的情境特征相脫節，不具有理論與現實意義。管理會計發展與變遷是時代的“常態”，傳承與創新是“中國特色”的關鍵。影響管理會計變遷的理論主要有兩種：一是制度變遷理論。它有助于推進管理會計的信息化、系統化和國際化，進而為管理會計研究開辟一條新的發展道路。二是普及創新理論。在企業實踐中，管理者需要倡導一種新起點或路徑，諸如組織解釋意象（Labianca et al.，2000）之類的創新理念，并通過變遷管理加以普及與推廣。技術創新與管理創新是組織創新的“雙核模型”（Daft，1978）。中國特色的管理會計發展離不開創新驅動。根據企業情境特征的不同，在中國特色管理會計的形成與發展中需要對技術創新與管理創新進行適應性選擇。譬如，對于低度專業化（Professionalism）、高度規范化（Formalization）和集權化（Centralization）的企業可以從管理創新入手加以研究，反之則有利于以技術創新為導向加以研究與探討（Damanpour，1991）。

（二）中國特色管理會計的形成路徑

加強中國特色的管理會計理論與方法體系建設，必須注重對現有管理會計工具和方法的整合，并努力開發和創新出高水平、本土化的管理會計工具或技術方法。

1.工具整合的路徑。我國自20世紀80年代導入管理會計以來，許多國外創新的管理會計工具均在國內得到使用及推廣，一些改造提升后的管理會計技術方法也在我國企業中得到普及。面對眾多的管理會計工具，在形成中國特色的管理會計過程中，不能僅僅提供管理會計“工具箱”，而是要提供在區分不同行業特性基礎上的針對性工具或技術方法。換言之，在中國特色的管理會計工具研究中，需要根據情境特征的強、中、弱，將管理會計工具分為專用、通用與互用三種具體形式。管理會計工具與本土化“特色”的相關性可以用圖3表示。

圖3表明，通用工具的推廣應用價值大，不受情境因素的影響；專用工具要么依賴企業，要么依賴互補性資產，企業在借鑒應用這些方法時存在較大的不確定性；互用工具具有相互依賴性的特征，企業在借鑒應用時，需要結合不同時期與不同階段的情況加以綜合判斷。在上述工具分類基礎上，進行管理會計工具的整合是形成管理會計“中國特色”的一種重要方式。具體的路徑主要有：（1）來自工具自身的創新，如全面預算管理的“金字塔”式結構中“誘導真實預算管理”和“預算資金池管理”等（馮圓，2014）。（2）工具的整合與擴展，如將環境管理從成本核算與物質流管理視角出發，形成環境成本管理與物料流量成本管理等；再比如，將排污成本管理與資源消耗成本管理、作業成本管理相結合，形成排污物料成本管理與排污作業成本管理等。（3）其他管理工具的導入與發展，如將政府管理中的清單管理引入管理會計領域等。

2.意義構建的路徑。可以結合效能的大小，即根據管理會計的功能與作用對企業的意義進行理論構建，并促進方法創新。意義構建（Sensemaking）是組織對內部情境的認知，以及對情境行為過程的集體理解的方式或手段（Gary and Wood，2011）。意義構建的“三要素”是促發因素、過程管理和結果評價，它們之間是一個遞進的關系，即“促發因素——過程管理——結果評價”（趙劍波，2014）。結合我國管理會計的情境特征，可以從政治與經濟兩個視角來分析“中國特色”的構建特征。如圖4所示。

圖4表明，第1象限屬于“導向明確的意義構建”。其過程特征是高度活躍，控制性強；其結果是能夠增進統一的、豐富的管理會計問題理解，實現持續的創新。從管理會計研究而言，這一象限在政治與經濟層面都很重要，適應開展“經濟新常態”之類的熱點性管理會計理論與方法研究，并從中尋求中國特色管理會計的經驗或成果。

第2象限屬于“受限的意義構建”。其過程特征是活躍度低，控制性強；其結果是能夠增進統一性，但對管理會計問題的理解不充分，計劃性與活動性頻繁。從管理會計研究而言，這一象限在經濟層面更重要，適應于“中國制造2025”“互聯網+”之類的針對性管理會計理論與方法研究，它對互聯網新經濟企業的管理會計創新具有積極意義，是形成中國特色管理會計的一條重要路徑。

第3象限屬于“最小程度的意義構建”。其過程特征是活躍度低，控制性差；其結果是表面上統一，行動的計劃性差。從管理會計研究而言，這一象限在政治層面更重要，適應于“一路一帶”“大眾創業、萬眾創新”之類的廣泛性管理會計理論與方法體系研究，它可能是“時間性特色”管理會計創新的重要源泉。

第4象限屬于“分散的意義構建”。其過程特征是活躍度高，控制度低；其結果是理解上多元化，行動上缺乏配合性與計劃性。從管理會計研究而言，這一象限在政治與經濟層面都不重要，適應于管理學與經濟學通用性理論與方法的管理會計研究。主要對中小企業（尤其是民營企業）的管理會計創新有指導意義，但要在其中形成具有典型意義的中國特色管理會計理論與方法體系有一定難度。

（三）中國特色管理會計范式的構建

管理會計范式是管理會計理論與方法體系形成與發展所達成的一種認識框架，是管理會計工作的指導思想和行為規范。正確認識和理解管理會計范式及其形成規律，對于中國特色管理會計理論體系的構建，以及加強中國情境特征的管理會計工具開發具有積極的現實意義。

1.管理會計“中國特色”的范式特征。從中國特色管理會計理論的角度考察，管理會計“中國特色”范式形成正在從傳統的“自上而下”或“自下而上”，向“概念擴展”與“制度建設”的方向轉變。如表1所示。

表1表明，概念擴展是管理會計“中國特色”傳播的初始環節，無論是“自上而下”，還是“自下而上”，必須關注以下兩點：一是管理會計工具與其他管理工具的整合與匹配運用問題。即在他人應用時，用很少的工作量或成本能夠將這種管理會計工具轉化為本土所需要的管理工具或方法，提高使用效率與效益。它也是中國特色管理會計發揮作用的本來意義。二是遵循共同的管理會計規范要求。即在路徑與規則上尋求共生性，形成一種全球管理會計文化與知識體系的生態圈（馮巧根，2015）。進一步而言，管理會計的制度建設路徑是對概念擴展路徑的發展，它通過管理會計理論創新（如形成新概念等）和方法創新（開發出新工具等）逐步提煉進而形成可以普及推廣的制度體系；同時，在與企業組織謀求共生與選擇制度集合的過程中強化管理會計的理論與方法創新，積極構建管理會計指南或指引體系。

2.管理會計“中國特色”的研究方向。如果將管理會計研究范式的轉型作為理論特色的話，那么加強管理會計案例研究則是方法特色的來源。管理會計的案例研究可以對復雜的管理會計技術與方法采用簡捷、具體的方式加以表述，便于模仿，也有助于提高企業的可操作性。為了體現管理會計案例研究的“中國特色”，需要從以下兩個方向開展研究，即國有企業的研究路線和民營企業的研究路線。從這兩個視角入手研究我國企業中實施管理會計的成功案例，能夠為中國特色管理會計制度建設提供理論支撐。從國有企業案例研究視角看，我國社會主義市場經濟的基本特征決定了國有企業在國民經濟中的重要地位，政府的導向性功能需要國有企業發揮引領全局的根本性作用。因此，研究管理會計的“中國特色”需要對國有企業或行政事業單位的管理會計進行典型案例的測評，以及與市場化條件的要求相對照，這類研究有可能形成“永久性特色”的管理會計經驗或理論方法體系。從民營企業的案例研究看，由于其受到的政府管制較少，其在管理會計實踐的靈活性更強。同時，民營企業對市場經濟的敏感性也更強，更能代表中國經濟的成長性。因此，總結民營企業中的優秀管理會計實踐經驗，可以擴大其創新效應，即通過傳播這類企業的成功經驗，為企業管理會計實踐提供系統的指引或操作指南。總之，管理會計案例研究，可以發現企業實踐中的新思想與新方法，更容易為管理會計的“中國特色”提供素材或實踐基礎。管理會計案例往往是制度建設路徑的一種重要選擇。

五、結語

會計的差異性是客觀存在的，即便在會計準則國際化的今天，各國的會計準則仍然會存在一定的差異性。但是，差異性并不必然會形成特色性。與財務會計相比，管理會計的自由操作空間（如自由裁量權等）可能更大，其差異性上升為特色性的概率也會更大。管理會計“中國特色”的研究離不開政府的導向性，但市場性仍然是第一位的。調動和保護企業層面管理會計創新的積極性與主動性，是形成中國特色管理會計的重要前提。中國作為一個負責任的大國，如何在管理會計全球知識體系中發揮作用，并通過中國特色的管理會計形象展現自身的實力，將成為未來一個時期的重要任務。堅持政府導向與企業自主結合的管理會計基本思想，是社會主義市場經濟發展的客觀需要，也是中國特色管理會計形成與完善的內在選擇。

管理會計的“中國特色”不是絕對的特殊，其中不可避免地包含著普遍性。中國管理會計不僅需要有中國企業的分析維度，也需要有國際化的分析維度。從這一邏輯加以推演，財政部的“指導意見”對于全球管理會計的發展與變遷也具有積極的意義和指導價值。歸納和總結本文的主要觀點，有以下幾個方面：一是肯定現階段強化中國特色管理會計具有積極性與重要性。即在經濟新常態下，許多新情況與新問題將在中國出現，而我們有身在其中的優勢，我國制造業企業已經具備了管理創新的能力與條件。二是說明中國特色管理會計的形成具有自身的規律，必須正確認識管理會計的“中國特色。三是認為中國特色的管理會計構建應當從管理會計工具或技術方法的創新入手。●

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