中國不動產稅優化設計

王希巖

狹義的不動產稅特指房地產稅，但鑒于自然資源是“準不動產”，因此，廣義的不動產稅應包括房地產稅和資源稅。世界各國普遍將保有環節的房地產稅用于為地方提供公共服務，我國不同地區房地產市場發育程度相差較大，新疆、甘肅等西部省份房地產市場不發達，但自然（礦產）資源豐富，資源稅可以在一定程度上彌補房地產稅的不足。

2003年10月，中國共產黨第十六屆三中全會在《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中首次提出“實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關稅費”，從此物業稅開征成為學術界討論的熱點話題。在世界發達國家，不動產稅早已作為地方稅種固定下來，在我國，則自從2003年黨中央提出開征物業稅的稅制設想以來已逾10年，在這個問題上仍沒有達成共識和取得實質性進展。與此同時，地方政府對土地財政的依賴愈來愈強化，由地方財政不規范所引發的社會問題也愈來愈呈現出多樣化和復雜化。2013年11月12日中共第十八屆中央委員會第三次全體會議通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出要“加快房地產稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革”，為不動產稅改革指明了方向，但具體如何開征仍有待商榷。

一、國外有關不動產稅的設計

從配第、李嘉圖，到喬治、達馬熙克，英、美、德等國的古典經濟學家以及土地改革論者以地租理論為核心，對土地問題進行了深入和系統的研究與探討，奠定了近代對不動產課稅的理論基礎。他們普遍認為，經濟地租是不勞而獲性質的自然增值，地主對此增值并無實質貢獻，因此不應獨享利得。雖然在稅種設計上有很大的差異，但當今世界上很難找到有哪個國家不對不動產課稅。我國由于缺乏對房地產保有環節的課稅，便形成房地產投資的風潮，甚至出現以溫州炒房團為代表的職業炒家，大批資金從實體經濟轉投虛擬經濟，使得我國制造業的升級換代缺乏動力。房地產炒作使得房價飛漲，先富一族與房奴一族形成兩極分化，地方政府過于依賴土地出讓金的土地財政模式廣為詬病，各地“地王”頻現，開發企業圈地與囤地所在皆是。

世界上沒有純粹的土地私有制，英國和法國的私有土地比例超過了90%，但也不是100%。蘇東劇變后，轉軌國家紛紛實行土地私有化，但新加坡、以色列、荷蘭、瑞典等國家卻反其道而行之，積極推行土地儲備制度，收購私人的土地轉為公有?，F代社會的土地所有制不能簡單地以公有或私有來概括，越是土地以私有為主的國家，越重視對土地價值的課稅。土地私有為主的國家和地區很早就開始通過土地稅（或財產稅）對土地增值實行溢價回收，并用于提供地方公共服務。在地價飛漲的今天，實行土地公有的國家也開始探索引入不動產保有稅，以實現社會財富（土地自然增值為社會財富）的公平分配。公有制和私有制二元對立的制度模式并不適用于對各國土地制度現狀的描述，當今世界的土地制度不是單純的私有制或公有制，而是混合所有制。

房地產稅可分為對房產和地產分別課稅或對房屋和土地分別課稅的個別財產稅以及對房屋和土地合并課稅的一般財產稅兩類三種模式，采用一般財產稅的國家對房屋和土地合并課稅，采用個別財產稅的國家至少對土地單獨課稅。一般而言，土地資源豐富的國家適合采用一般財產稅模式，如美國和加拿大，土地資源相對緊張的國家適合采用個別財產稅模式，如德國和法國。當然，具體到一個國家采用何種稅制模式往往由多種因素共同決定，其中歷史文化因素的作用不可小視。個別財產稅仍然分為兩種模式，一種模式對房屋和土地分別課稅，如韓國同時開征房屋財產稅和綜合土地稅，房屋財產稅的計稅依據是房屋的重置成本，不涉及土地，綜合土地稅的計稅依據是土地的資本價值，不涉及房屋。個人財產稅的另一種模式是對房產和地產分別課稅，除對房屋和土地合并課稅以外，還對土地單獨課稅，如德國對第二套以上的住宅征收房產稅，計稅依據是房產的評估價值，其中包含土地部分的價值，而土地稅的計稅依據只是土地的評估價值，與房屋無關。法國同時課征住宅稅和土地稅，日本同時設立固定資產稅和地價稅，澳大利亞同時課征市政稅和土地稅，也都是對房產和地產分別課稅。

二、我國不動產稅優化方案

我國自古以來實行的是所有權和使用權“兩權分離”的土地制度以及對房產和地產分別課稅的不動產稅制度。唐建中年間頒行兩稅法，同時開征戶稅和地稅，戶稅的課稅對象既包括動產，也包括含房屋、土地在內的不動產。為籌集軍費，唐德宗一度在戶稅的基礎上開征間架稅，稅上加稅，引發“涇原兵變”。唐代在不動產稅制設計上相對超前，但卻未能建立有效約束各地藩鎮的地方財政體系。

結合歷史的縱向分析與國別的橫向比較，我國房地產稅應采取對房產和地產分別課稅的個別財產稅模式。在這樣的指導原則下，針對我國不動產物權制度與稅收制度的協同改革我們設計出包括房產稅、土地使用稅、閑置土地稅在內的我國房地產稅優化方案，具體如下：

1.為確保房地產稅順利開征，應建立以土地使用權為核心的不動產用益物權體系，使土地使用權成為完整的財產權。在明清永佃權、清租界永租權、建國后農村宅基地使用權的基礎上，借鑒波蘭和前蘇聯曾實施過的永久土地使用權，我國應采取“免費續期，定期登記”的長期土地使用權制度，賦予土地使用者長期、穩定的土地使用權。具體而言，應將《物權法》第一百四十九條“住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期”，進一步明確為“住宅建設用地使用權期間屆滿的，免費續期，定期登記”，改批租制為永租制，賦予土地使用者長期、穩定的土地使用權。以不同性質土地的批租期限為登記期限，如住宅用地70年、商業用地40年，定期登記，免費續租，使土地使用權長期化、物權化，實現國有土地和集體土地“同地、同權、同價”。國家擁有城市土地的所有權及農村土地的發展權，通過構建以土地使用權為核心的中國特色土地用益物權制度，所有權與使用權“兩權分離”，國有土地與集體土地“同權同價”，符合城鄉規劃和用途管制的集體建設用地可與國有建設用地同等入市。地方政府對集體建設用地入市征課土地增值稅，中央政府對農業用地轉為集體建設用地入市取得的土地出讓金參與分成。

2.根據個別財產稅對房產和地產分別課稅的原則，在長期土地使用權制度的基礎上對現行房地產稅制進行優化，優化后的房地產稅包括三個稅種：房產稅、土地使用稅與閑置土地稅。房產稅為“房地財產稅”，課稅對象是建筑及其附帶的土地使用權，已建成的房地產，無論存量還是增量，位于城市還是鄉村，均須繳納房產稅。房產稅按戶征收，免征額為基準時點城市平均房屋單價乘以90-120平方米建筑面積后的房價總額，低于此額度的房屋，免予征收房產稅。稅率采用差別比例稅率，可設定在1%-3%之間，別墅、營業用房等非住宅用房產稅率應高于住宅用房產，北京、上海等發達城市可以考慮設定較高的房產稅稅率，以緩解相對緊張的人地關系。對于未在本地落戶的外地及外籍購房者，由地方人大根據本地實際情況決定是否提高房產稅稅率，稅率可設為一般房產稅的1.1-2倍，待業主轉為本地戶籍后，恢復為按一般房產稅稅率征收。取消“城鎮土地使用稅”，在土地批租期滿獲得長期或永久使用權的同時開征“土地使用稅”，覆蓋城鄉，并由從量計征改為從價計征。各類經營用地均應征收土地使用稅，國家和集體儲備土地的行為屬于市場行為，同樣應予征收土地使用稅。個人住宅用地尚處于批租期內的，不征收土地使用稅，免費續期后方予開征，但可享有30-40平方米/戶的稅收減免。土地使用稅稅率不宜過高，可設為0.3%-3.5%。稅率分高、低兩檔，低檔稅率在0.3%-0.5%，適用于住宅用地、農地、草地、林地，高檔稅率在0.5%-3.5%，適用于建設用地、工商用地及國家和集體的儲備土地等未經改良的裸地。將土地閑置費改為閑置土地稅，仿效臺灣的空地稅，稅率設定為土地使用稅的3-10倍，以促進對土地資源的有效合理利用。

就實施而言，對房產稅，應延續目前的擴圍思路，積極進行試點；對土地使用稅，土地使用權期滿，應明確賦予土地使用者穩定的土地使用權，同時開征土地使用稅。新批租土地，可逐漸縮短批租年期，以與批租期滿的土地逐漸接軌。該稅制模式適用于小產權房、宅基地、農業用地以及城市政府收儲的土地等各類不動產，但在稅率以及免征范圍上可以區別對待。房產稅與土地使用稅普遍開征以后，在時機成熟的情況下，可以考慮將二者合并，開征統一規范的物業稅。

三、實現不動產稅的功能

世界各國開征不動產稅的主要功能在于為地方政府提供財政收入以及促進土地資源的合理利用，我國除了這兩項基本功能之外，還在于規范地方公共財政體系，完善國家治理機制以及消除房地產市場失靈，促進經濟內生增長。

房地產稅是雙向反饋機制，既是地方政府提供公共服務的定價機制，也是確定哪些人應享有地方公共服務權利的篩選機制，因此，房地產稅為戶籍制度改革提供了一條新思路，而戶籍福利向納稅人放開又為房地產稅的順利推行清除了部分障礙。房地產稅開征還有利于解決存量小產權房的有條件合法化問題，有利于預算民主的推行。房地產稅開征使得炒房無利可圖，但房屋租賃的市場空間反而會增加，由于無須買房，租賃標準以上的住房同樣能夠享受戶籍福利，實現了“租買同權”。選擇租房而非買房的人數將增加，房主獲得社會平均利潤，房客則以較低的成本獲得享有城市戶籍福利的權利，因此，房地產稅開征因降低了城市化的成本而有利于我國的城市化進程。

開征房地產稅是社會主義的內在要求，是社會共和精神的試金石。目前，世界各國普遍對保有不動產課稅，其土地雖然為私有制，但通過征收房地產稅，將因人口增加、公共配套設施改善而產生的土地收益公有化，在土地問題上，走的是一條社會主義道路。

開征房地產稅，本意不是為了降低房價，而是為了構建一個合理的房價形成機制，消除市場失靈，同時規范地方公共財政，避免土地資源的過度集中與壟斷。

就路徑實現而言，須引入與房地產稅開征激勵相容的引導機制，包括結構性減稅、對房地產稅納稅人開放戶籍、小產權房有條件合法化、建立不動產統一登記制度及社會信用體系、推行預算民主等。由于土地批租時間早、產業升級效果佳、外來人口及小產權房占比較高，深圳適宜列為推行房地產稅試點的第一批城市。

資源稅和房地產稅在征稅對象上存在交叉重疊。房產稅是財產稅，土地本身也是自然資源，因此土地使用稅既可被視為財產稅，也可被視為資源稅，閑置土地稅是對浪費土地資源的行為征稅，因此屬于資源稅。

我國現行資源稅征收范圍較窄，只包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦6種礦產品和鹽，僅對原油和天然氣的資源稅從價計征，其他品目仍從量計征。應不斷擴大資源稅的征收范圍，包括將一些城市自發征收的水資源費全面開征為水資源稅，已開征的資源稅要由從量計征轉變為從價計征，以更好地發揮對自然資源的調節作用。

當前我國應從大戰略的視角出發，以房地產稅改革為突破口，積極試點，穩步推進，在地方政府層面大力推行地方公共財政建設，創造制度紅利，凝聚社會共識，建立起一個符合社會歷史發展規律、具有中國特色并有助于加快推進我國社會主義現代化進程的，包括房地產稅和資源稅在內的不動產稅制。

陳品祿/責任編輯