審計整改的博弈分析

葛玉嬌

摘要：隨著經濟社會的發展，審計已經被提升至國家治理的高度。如果只注重審計這一行為，而不對審計發現的問題及時進行整改，那么審計也就只能發揮“揭示”的功能，無法發揮國家治理的職能。審計整改工作需要審計機關、主管部門和被審計單位的密切配合，三者缺一不可。本文運用博弈論工具，從理論角度對審計整改需要多方協同這一問題進行了分析，并結合實踐，提出了優化審計整改工作的思路。

關鍵詞：審計整改 博弈分析 部門協同

一、研究背景

審計工作有必不可少的三個步驟，即：發現問題、揭露問題和抓好整改。審計整改既是審計作用和效果的體現，也是審計成果的一部分和審計工作的進一步延伸。對被審計單位而言，審計整改可以規范經營行為，改善經營管理，提高經濟效益。

但是在實際工作中，審計整改難的問題依然沒有得到解決，這使得審計效果大打折扣。國家治理視角下審計整改的制約因素，主要分為三大類：一是審計對象因素，包括被審計單位缺乏整改態度、利益羈絆（俞金華、高夢霞、陳潔，2012；吳岳，2012）；二是審計機關自身因素，包括審計機關組織模式、審計機關獨立性、審計體制、審計人員特征、審計報告（謝志華，2003；葉青、鄢圣鵬，2006；馬曙光，2007；聶新軍、張立民，2008；吳岳，2012）；三是整改環境因素，包括法制環境、聯動機制、問責機制（付后裕，2012；陳耘，2013；文富恒，2013）。

上述研究成果豐富了我們對審計整改的認識，同時可以發現目前針對審計人員、被審計單位和主管部門的博弈分析比較少。審計整改需要部門聯動，它涉及到被審計單位、主管部門和審計人員，尤其是作為監督者的主管部門和審計人員，他們對被審計單位審計整改的態度可能起著關鍵作用。因此，本文旨在建立審計人員與被審計單位、主管部門和被審計單位的博弈模型，對審計整改問題作進一步地探討。

二、審計整改的博弈分析

審計整改涉及三方主體：審計機關、主管部門和被審計單位。審計機關對被審計單位的整改負有檢查監督的義務，主管機關對審計單位的整改負有督促義務。本文將分別針對審計人員與被審計單位、主管部門和被審計單位建立兩個博弈模型。

（一） 審計人員與被審計單位的博弈分析

1.模型的假設及構建。假定審計人員與被審計單位的博弈模型符合完全信息博弈的特征。審計人員通過盡責檢查發現被審計單位不整改時獲得的獎勵為I，檢查成本為C，I-C即為凈收益。同時假定存在對被審計單位整改情況的其他監督，本文稱為第三方披露，比如主管部門或社會媒體。當被審計單位不整改且審計人員不盡責檢查時，如果第三方披露被審計單位的不整改行為，則審計人員面臨L的損失，比如聲譽受損或處罰，而被審計單位面臨B的損失。當審計人員未對其盡責檢查且主管部門或社會媒體未披露時，此時被審計單位將獲得的收益為B；當被審計人員通過盡責檢查發現被審計單位的不整改情況時，被審計單位所遭受的處罰為A，且 A>B。

其中：審計人員盡責檢查的概率為Pa，不盡責檢查的概率為1-Pa；被審計單位不整改的概率為Pb，整改的概率為1-Pb，被審計單位不整改且審計人員不盡責檢查，被第三方披露的概率為Pe，未披露的概率為1-Pe。

2.給定審計人員盡責檢查的概率Pa，被審計單位不整改和整改的收益分別為：

R1=（-A）·Pa+[（-B）·Pe+B·（1-Pe）]·（1- Pa）= Pa·（2·B·Pe-A-B）+B·（1-2·Pe） （1）

R2=0（2）

當R1= R2，即被審計單位整改與不整改的收益相等時，可得審計人員的最優審計概率Pa*=1-A/[A+B（1-2 Pe）]，0≤Pe≤1/2。該公式表明：要提高審計人員的最優盡責檢查概率，需要從以下幾個方面入手：（1）加大對被審計單位被查出后的處罰力度，并采用多種手段加大其不整改成本。（2）提高第三方披露被審計單位整改情況的概率。一方面，被審計單位的主管部門要切實履行督促整改的職責，協助被審計單位整改，并將整改情況公之于眾。另一方面，政務公開制度有利于社會媒體的監督，社會輿論的壓力有利于被審計單位整改。

3.給定被審計單位不整改的概率Pb，審計人員的盡責與不盡責的收益分別為：

R3=（I-C）·Pb-C·（1- Pb）=I·Pb-C （3）

R4=[（-L）·Pe+0]·Pb+0·（1-Pb）=-L·Pe·Pb （4）

當R3=R4，即審計人員盡責檢查與不盡責檢查的收益相等時，可得被審計單位的最優不整改概率Pb*=C/（I+L·Pe）。該公式表明：要降低被審計單位的最優不整改概率，需要從以下幾個方面入手：（1）提高審計人員查實成功后所獲得的獎賞和其他收益。（2）提高審計人員根據實際情況本應該盡責檢查而實際上不盡責檢查的處罰。（3）提高第三方披露的概率。（4）降低審計人員的盡責檢查成本。這里的成本不僅包括時間、精力和財力，還包括審計人員盡責檢查時可能面臨的人際關系成本。

（二）主管部門與被審計單位的博弈分析

1.模型的假設及構建。假定該博弈符合完全信息博弈的特征。主管部門的純策略為：督促與不督促；被審計單位的純策略為：整改與不整改。假定被審計單位不整改時可獲得收益R，同時給社會帶來α·R的損失。當不整改行為被主管部門督促發現時，被審計單位將面臨β·R2的處罰損失，其中，β>0，為懲罰力度。主管部門的督促成本為C，當發現被審計單位的不整改行為時，主管部門可以獲得μ·β·R2的收益（其中，μ>0）。在政務公開或社會監督完善的前提下，當主管部門不督促時，將存在聲譽損失F。

P為督促的概率，即主管部門事先決定的一個督促被審計部門整改的力度。

2.博弈雙方最優策略行為的博弈分析。在以上基本假設條件下，主管部門與被審計單位開展兩階段動態博弈，其各自的預期效用為：

對于被審計單位：E（U1）=p·（R-β·R2）+（1-p）·R=R-p·β·R2 （5）

對于主管部門： E（U2）=2·p·F -2·p·C-2·F+p·μ·β·R2 -α·R（6）

當博弈均衡時，被審計單位的最優不整改收入R*為1/（2·β·p），主管部門的最優督促力度（督促概率）（p2）*為（2·α-μ）/ [8·β·（C-F）]。因此，為了降低監督客體的最優不整改收益，應加大懲罰力度、提高督促概率。這些措施完全可以通過主管部門自身的努力來做到。在懲罰力度C比較大的情況下，主管部門的督促概率可以適當減小；主管部門的督促成本越大，其督促概率受“成本與效益權衡”的制約，同樣可以適當減小。當社會公眾普遍關注被審計單位的整改情況時，如果主管部門不進行督促，將面臨較大的聲譽損失。因此，為了減少這類損失F，主管部門應該提高督促被審計單位整改的概率。

三、結論

審計整改是一項系統工程，整改的主體是被審計單位，整改的直接監督檢查者是審計人員，整改的督促者是被審計單位的主管部門。本文通過審計人員與被審計單位、主管部門與被審計單位的博弈分析，得出了以下結論：

1.加大對被審單位被查出后的處罰力度、提高第三方披露被審計單位整改情況的概率，這兩項措施可以使被審計單位面臨較大的違規成本。

2.當被審計單位不整改所獲收益較大時，審計人員應該提高盡責檢查的概率，主管部門也應該提高督促整改的概率，對被審計單位的懲處也應該加大，只有這樣才能解決被審計單位“只審不改”的難題。

3.應該不斷完善政務公開制度，讓權力運行在陽光之下。信息的公開透明和社會輿論的壓力，一方面可以促使被審計單位加快整改，另一方面也對審計人員和主管部門的工作質量和效率提出了要求，有利于社會資源的充分利用，抑制“在其位，不謀其政”現象的發生。X

參考文獻：

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