借鑒國外模式，推進權責發生制政府綜合財務報告試行

孫紅梅

摘要：本文通過分析加拿大、新西蘭和日本政府權責發生制會計制度改革模式的共同點與差異，得出對我國的借鑒之處，最后提出推進我國權責發生制政府綜合財務報告試行的建議。

關鍵詞：權責發生制 政府會計 財務報告改革

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0014-03

我國自十八屆三中全會明確提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”后，編制權責發生制政府綜合財務報告成為推進政府會計改革的一項重要實踐， 2011年就出臺了試編辦法，各地陸續都已在試編，但是在試編中不斷暴露出各種問題。2015年12月10日，財政部發布《政府財務報告編制辦法（試行）》和相關指南，以此規范權責發生制政府綜合財務報告制度改革試點期間的政府財務報告編制工作。《辦法》明確政府財務報告以權責發生制為基礎編制，包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告。根據改革方案要求，2016年至2017年開展政府財務報告編制試點。《辦法》是在各地試編經驗的基礎上形成，并試行一年，說明還有許多問題需要進一步完善。國際上許多發達國家在20世紀后期就開始進行權責發生制政府財務報告改革，各國改革的過程、改革中遇到的問題以及改革后政府財務報告體系及內容不盡相同，都有值得借鑒的地方。其中加拿大、新西蘭和日本這三個國家的改革模式及特點與我國現狀非常相似，值得借鑒。

一、加拿大、新西蘭和日本權責發生制政府財務報告的改革模式

20世紀八、九十年代是一個世界經濟和政治格局變化較大的年代，許多國家在這個階段的經濟飛速發展，傳統的收付實現制的政府會計制度已滿足不了國家經濟發展決策和國民信息的需求。加拿大、新西蘭、日本就是在這樣的背景下提出權責發生制的政府會計改革的。

（一）三個國家改革中的共同點

三個國家的權責發生制政府財務體制改革都是從部門到中央“由下而上”的推進方式，并在改革中強調政策成本、資源的利用效率、注重審慎與風險管理。

1.改革中面臨的共同問題：（1）改革過程中地方政府與中央政府的會計政策協調問題。（2）政府作為特殊會計主體，財務報表不能反映其全部資產負債以及其他營運情況，一些特殊項目（比如文物、公共綠化植物等）的定價確認較難。（3）如何理解以權責發生制會計準則編制的政府財務報告的作用，需要長期、大量的宣傳才能獲取公眾理解。（4）改革后對政府會計編制要求的提升，導致財務人員培訓及財務運作成本的增加。

2.改革的主要成效：（1）政策的透明程度、政府的工作效率、資源的利用效率都得到不同程度的提高，政府的工作成本也得到了降低。（2）權責發生制的政府會計改革使得政府的決策更為科學，使政府內各部門的工作得到了激勵和明確，強調了國家財政狀況對各部門的問責，細化各部門的權利義務，以一種更明晰的方式表達政府的職能，并且體現出對政府運行績效的衡量，從整體上提升政府工作的效率。

3.使用價值體現：（1）對社會公眾來說，可以了解政府的資產負債情況、政府長短期償債能力以及潛在財務風險；了解政府運行的成本；了解政府當前是否有足夠的資金或預算安排日常活動；了解政府的收入類型和來源，政府經濟資源的分配和使用，政府經濟活動的性質和內容等。（2）對監管機構來說，如審計機構、立法機構等，更加方便獲得和使用政府資源的信息，更加便于核定是否與法定預算相一致，是否與法律和合同要求相一致。（3）對于外部使用者如納稅人、政府債券的投資者而言，他們有權知道政府將錢花在哪里，為他們提供了多少公共服務等績效問題，政府是否履行了其承諾，政府在提供服務的成本、效率、結果等業績的總體情況，以及如果超過預算，政府是以發行新債還是增加稅收的形式來補足。（4）對于特殊信息需求群體，權責發生制的政府財務報告能夠提供更準確的信息用于預測經濟走勢、提供相應的政策建議。

（二）三個國家改革的差異

三個國家最主要的區別是在改革過程的選擇上，加拿大和日本是漸進式的改革，采取逐步推行最終實現完全實現權責發生制；而新西蘭采取了“一步到位”的方式，直接確定完全權責發生制。

1.加拿大模式的特點。（1）從報告核算基礎看，加拿大政府財務報告以權責發生制為基礎，預算執行日常會計核算仍保持收付實現制基礎。用于記錄收付實現制的會計科目稱為授權代碼，用于記錄權責發生制賬務信息的會計科目稱為財務報告賬目，兩套科目是相互獨立的。在財政年度結束后需要進行賬務調整，編制權責發生制政府財務報告。（2）從報告編制依據來看，有一系列的會計規范、操作指南作依據。加拿大政府會計準則制定機構、財政預算管理部門、報告編制機構以及各政府組成部門共同努力，制定了一系列會計準則和會計制度。（3）從報告編制范圍看，采取了逐步擴大政府財務報告編制范圍的做法。政府財務報告的編制范圍有兩層含義，一個是財務報告的主體范圍，第二是納入政府財務報告編制的事項范圍。加拿大編制財務報告的主體范圍和合并財務報告的主體范圍都是隨著財政財務管理的需要不斷擴大。加拿大對于政府合并財務報告的主體范圍是以控制為依據的，但隨著管理的需要，控制的具體標準也在不斷變化。按照先易后難的原則，不斷擴大權責發生制的應用范圍，豐富財務報告內容。（4）從報告編制內容看，都是圍繞政府財務報告的目標來確定。圍繞政府財務報告的目標、使用者信息需求以及政府經濟活動特點，加拿大政府財務報告中將資產負債表、運行情況表、財務狀況變化表等作為主要報表，而且科學設計了各張表的格式和所要傳遞的信息內容，以及各表之間的勾稽關系。在此基礎上，還編制針對一般公眾的簡化版的財務報告，將公眾所需要的財務報告信息通過概括、淺顯易懂、形象的形式表達出來。（5）注重非財務信息的披露。政府主要部門均從單純的財務報告轉變為全面的績效報告，不僅提供財務信息，而且有績效評價，反映政府提供服務所使用的資源及非財務資源來衡量政府服務的產出及效果，并進行成本效益分析。（6）通過資產負債表、明確稅收收入上的年度變化，加強了議會和民眾對政府的問責。（7）主要城市可以增減相關項目的明細列報。比如多倫多市政府在加拿大國家財務報告規定的基礎上，在報表附注中增加了五個政府資產明細表的列報。

2.新西蘭模式的特點。（1）新西蘭通過國有企業私有化和重新確定政府在經濟和社會中的職能和角色進行的，并通過制定相應的法律措施作保證，采用“一步到位”的方式，對政府會計的核算基礎直接由收付實現制改為完全的權責發生制。（2）在改革初期面臨來自政府官員、公眾以及經濟學家的質疑，存在改革成本與產出定價等問題。（3）政府既公布真實的政府財務報告，又及時地公布自己的政府財政預算報告，有利于政府財務報告的使用者做出正確的決定和判斷，達到對公眾負責的目的。（4）權責發生制的預算編制在緩解政府財政危機、信任危機和治理危機方面發揮了特殊作用，提高了新西蘭政府防范風險的能力。（5）主要城市可以在國家統一要求的基礎上，可以補充部分明細表。比如奧克蘭地區政府的財務報告在新西蘭國家政府財務報告要求的基礎上，增加了消費者調查表。

3.日本模式的特點。（1）日本采取的是漸進性改革的方式。但在改革的過程中出現了地方政府會計改革與中央政府的會計改革不同步的現象，地方政府由于發展水平、內部管理等差異導致的地方政府之間改革不同步的現象，所以導致了日本政府的會計改革在統一性上有所減弱。（2）在改革過程中，要求一些省廳同時編制一般會計報表與特別會計報表，18個特別會計報表在體現國家政策在對某些方面注重的同時，也體現了日本政府會計的范圍正在逐步擴大，在改革過程中漸進性地涵蓋政府工作所能涉及到的方方面面。（3）編制財務報表有政府層級。日本的財務報告首先是以各省廳為單位編制財務報表后遞交財務省，由財務省將省廳級財務報表整合為國家財務報表的。（4）為結轉制度專門編制了詳盡的結轉制度詳細說明與應用，將結轉分為明許結轉和事故結轉。其中特別強調和注意的方面主要是債務體系和預算支出的結轉系統，（5）能良好配合日本經濟發展，改革在穩中求進步，在不帶來社會經濟動蕩的前提下使得政府效率得到了有效提高。（6）允許地方有調整。比如首都東京市的財務報表與日本政府財務報表略有不同，使用“凈資產變動表”來代替“股東權益變動表”，另外增加了“行政成本報表”。

二、借鑒之處

上述三個國家在權責發生制政府財務報告體系的推行中，盡管采取的方法有所不同，具體處理問題的措施與特殊事項的處理不同，但是在改革歷程、改革中遇到的困難、改革取得的成效、具體使用情況等都與我國非常相似。我國可綜合借鑒三個國家的特點。

（一）改革模式的選擇

我國目前推行的政府權責發生制綜合財務報告編制，采取先試行一年的漸進性改革方式，在改革的過程中逐步統一地方與中央、地方各部門、內部管理差異等改革不同步的現象；不拋棄收付實現制，而是采取一套計算機系統，同時按權責發生制和收付實現制分別進行記錄管理成本和預算信息，并通過一定的余額調整來反映所需要的綜合信息；報告編制范圍要采取逐步擴大政府財務報告編制范圍的做法。政府財務報告的編制范圍有兩層含義，一個是財務報告的主體范圍，第二是納入政府財務報告編制的事項范圍，主體范圍以“控制”為依據隨著財政財務管理的需要不斷擴大，按照先易后難的原則，不斷擴大應用范圍，豐富財務報告內容。

（二）構建政府財務報告的要件

1.擴充現有報表的內容。引入反映政府資源狀況的資產負債表、反映運營狀況的營運業績表，同時提供現金流量表、政府承諾、或有事項表、行政成本表等。

2.擴充預決算報告，增加管理層討論與分析，并對財務狀況以及報表附注中的事項進行說明。

3.引入第三方鑒證制度，在報告體系中加入審計報告。

4.采用其他非財務信息方式披露相關情況。

（三）特殊事項的處理借鑒

稅收收入的確認時點改為在應納稅事項發生時確認；增設“累計折舊”科目作為“固定資產”的備抵科目，對固定資產計提折舊，在預計可使用年限內合理分攤；對文化遺產可計量可變現的可以按重置成本入賬，不可計量不能重置或者沒有同類資產的交易市場的，在報表附注中進行說明；公共服務的動植物等生物資產不計入資產負債表，只在附注中說明；基礎設施資產，初期先不計提折舊，但要在每個會計年度對基礎設施按照當前重置成本計價，定調增調減資產的賬面價值；區分政府長期負債和短期負債，編制承諾與或有事項表進行披露；實行項目制成本核算制管理方式；建立風險預警機制；實行政府績效管理；在報表附注中，按照實體劃分的有形資產增加五個明細表：“有形資產合并明細表、政府企業明細表、分部披露明細表、實體與分部披露明細表、服務以及分部披露明細表”；增加“消費者調查”事項。

三、推進權責發生制政府綜合財務報告試行的建議

（一）先行試點，出臺配套制度

1.制定法律規定，保障權責發生制推行。完善的法律體系是進行權責發生制政府會計改革的必要前提和重要保障。比如新西蘭頒布《國有企業法案》《國有部門法》《財務報告法案》等，確定了權責發生制在政府會計運用中的法律地位。日本有《國家債權管理相關法律》《國有財產法》等規定了國家資產、負債的登記范圍。改革初期，會遇到很多困難和阻力，需要通過法律的保障來推動。

2.建立一套統一的政府會計準則體系。目前我國沒有統一的政府會計制度，現有的會計制度十分復雜，既有行政、事業單位會計制度，又有行政、事業單位財務管理制度，還有學校、文化、體育、醫院等單位的財務制度，并且這些規定并沒有統一的口徑，核算方法也各不相同。因此，可以先行試點，盡快制定一套統一的政府會計準則體系，全面規范政府資產、負債、收入與費用等會計事項的范圍、確認條件、核算方法等，有利于匯編政府綜合財務報告，使政府財務信息的披露更規范、更準確、更有可比性。

（二）基礎先行，抓好軟硬件項目

1.建設政府會計管理信息系統。以權責發生制為基礎編制政府財務報告不僅增加了財務報告的信息含量，同時也加大了對信息處理的要求，增加了信息處理的工作量和復雜程度。根據國外的經驗，強大的政府會計管理信息系統是確保政府會計改革順利推行的必要條件和支撐。目前政府以收付實現制為基礎的預算會計系統，必須按照權責發生制要求重新構建、整合、改進，可以先建立幾個子系統，然后再在不同子系統之間構建聯系。

2.培訓會計人員。一旦引入權責發生制，涉及的政府會計業務、會計核算程序會更多、更復雜，報表的編制工作也會更艱巨，報告編制合并中涉及各個部門、單位、上下級關系的協調，因此對會計人員的要求會更高，因此在改革初期要注意對會計人員的培訓，并將繼續教育形成一種長期的機制，如果有必要，在改革初期可以成立專門負責權責發生制改革的機構，專門負責培訓和考核政府財務、會計人員以及報表的編制、協調工作。

3.清查固定資產。固定資產的計量和核算工作是權責發生制政府會計改革的重中之重。現行政府預算會計中財政總預算會計不核算政府固定資產，行政事業單位固定資產范圍過窄，不利于掌握政府公共服務資源的信息。因此在實施權責發生制政府會計之前，需要對各級政府部門的固定資產進行清查，確定哪些資產應該列入資產負債表，哪些應該在附注中披露，對政府固定資產的擁有情況及其現行價值進行詳細的摸底清查，充分掌握政府及部門所擁有的政府資產情況，重新核定固定資產的價值，并對其進行準確的計量和明細分類。

（三）且編制且使用，且使用且完善

從國外經驗可以看出，改革都不是一步到位的，都經歷了阻力與困難、在改革中不斷完善的過程，都經歷了讓廣大民眾理解和接受的過程，可以允許地方政府在國家統一的《辦法》和指南的基礎上增加明細項目列報。比如多倫多市政府在加拿大國家統一列報的基礎上增加五個資產明細表；奧克蘭市政府專門進行政府財務報告滿意度調查；日本政府為了便于廣大民眾理解專門編制報告解釋，東京市政府增加了“行政成本報表”。所以，我國政府的財務綜合報告不能追求一步到位，可以在編制中使用，在使用中完善。

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