我國政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)因及英國實(shí)踐的啟示

高越

摘要：在實(shí)現(xiàn)我國政府職能轉(zhuǎn)變和公共管理改革中，政府預(yù)算和會(huì)計(jì)改革是關(guān)鍵?；谝云髽I(yè)精神改造政府的新公共管理理念，英國的政府會(huì)計(jì)改革具有典型性與特殊性。英國政府會(huì)計(jì)改革的成果，如資源會(huì)計(jì)與預(yù)算制度、政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)告體系、政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適度趨同等， 都值得我國借鑒。本文在梳理我國政府會(huì)計(jì)改革主要?jiǎng)右蚺c需求基礎(chǔ)上提煉出政府會(huì)計(jì)改革的三大主要目標(biāo)，并有針對性地梳理與借鑒英國政府財(cái)務(wù)管理制度改革的相關(guān)主要舉措與經(jīng)驗(yàn)，最后提出我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的主要框架性啟示。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)改革 現(xiàn)實(shí)需求 英國實(shí)踐

中圖分類號(hào)：F 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）03-0017-03

一、我國政府會(huì)計(jì)制度改革主要?jiǎng)右蚺c現(xiàn)實(shí)需求

（一）我國政府會(huì)計(jì)制度改革的主要?jiǎng)右?/p>

1.如何科學(xué)反映公共支出責(zé)任履行程度——政府績效評價(jià)。市場經(jīng)濟(jì)對政府受托責(zé)任提出了更高要求。隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革深化與逐步完善，國家明確提出“建立法制、透明、高效、責(zé)任政府”的目標(biāo)，而政府預(yù)算和會(huì)計(jì)改革是目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。政府會(huì)計(jì)應(yīng)該包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大體系，對政府預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行確認(rèn)、記錄和報(bào)告，發(fā)揮預(yù)算管理的作用，同時(shí)提供政府受托責(zé)任履行情況和財(cái)務(wù)績效信息，接受外部審計(jì)監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督。政府會(huì)計(jì)貫穿于財(cái)政資金的記錄、監(jiān)督、信息披露及政府機(jī)構(gòu)績效評價(jià)全過程，是政府治理結(jié)構(gòu)的重要構(gòu)成要素。一方面，政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量一定程度上決定了政府有關(guān)管理部門經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)決策有效性程度，另一方面閱讀和分析政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系是直觀反映政府公共受托責(zé)任的履行情況、評價(jià)政府組織和社會(huì)管理的財(cái)務(wù)績效主要途徑之一。此外，政府會(huì)計(jì)體系的有序運(yùn)行可以使政府的背逆行為得到一定程度的約束，成為實(shí)現(xiàn)政府治理深化的重要途徑之一。近幾年在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和公共治理轉(zhuǎn)型的環(huán)境下，追求公共財(cái)政支出績效已成為必然發(fā)展趨勢?？梢?，績效管理在公共部門的廣泛應(yīng)用引發(fā)了政府績效性受托責(zé)任和公共績效管理信息的迫切需求，如何科學(xué)反映政府受托責(zé)任也必將成為政府會(huì)計(jì)改革主要目標(biāo)之一。

2.如何合理把握財(cái)務(wù)信息透明程度——政府財(cái)務(wù)公開。政府財(cái)政透明度是政府履行受托責(zé)任、加強(qiáng)執(zhí)政公信力等法治水平的必然要求。財(cái)政透明度一定程度上反映了政府法治水平的高低。隨著我國依法治國進(jìn)程的不斷深入，社會(huì)公眾的參政議政意識(shí)越發(fā)強(qiáng)烈，對政府預(yù)算執(zhí)行情況和整體財(cái)務(wù)狀況等信息公開的需求日益增強(qiáng)。這對我國政府信息披露和財(cái)政 透明度提出了更高的要求。我國現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅難以提供政府內(nèi)部管理的政府資產(chǎn)、負(fù)債以及資源消耗成本信息，也難以滿足外部利益相關(guān)者做出理性決策和監(jiān)督政府行為的信息需求。例如，現(xiàn)階段在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)亟待優(yōu)化，集中表現(xiàn)為各級政府因不能合并財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致不能全面披露政府整體層面的資產(chǎn)、負(fù)債信息?？梢姡岣哓?cái)政透明度成為了我國建立公平、有效的公共財(cái)政的重要議題，而建立和完善能夠全面披露政府整體層面的資產(chǎn)、負(fù)債信息政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是提高財(cái)政透明度的關(guān)鍵所在。

同時(shí)，建立和擁有一套完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，反映政府各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用（或者支出）和現(xiàn)金流量等信息，已經(jīng)成為國際上加強(qiáng)公共管理、提高財(cái)政透明度的重要手段和通行慣例。發(fā)達(dá)國家以及一些國際性組織都在不斷為推進(jìn)財(cái)政透明度而做出努力。一些國際組織，諸如國際貨幣基金組織（IMF）、世界銀行 （World Bank）、經(jīng)合組織（OECD）、國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）等，積極推進(jìn)各國政府會(huì)計(jì)改革，倡導(dǎo)提高政府財(cái)政信息透明度，為市場機(jī)制的良好運(yùn)作提供更好的信息支持。隨著我國經(jīng)濟(jì)與國際市場的聯(lián)系日益緊密，特別是人民幣成為國際貨幣基金組織的籃子貨幣之一后，國際組織以及許多國家和地區(qū)將愈加關(guān)注我國的財(cái)政信息和財(cái)政狀況。因此，我國政府迫切需要提供完整、透明且符合國際慣例的政府會(huì)計(jì)信息。

3.如何有效管理政府債務(wù)擴(kuò)張程度——政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。保持政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展根本要求之一。 全面、可靠、及時(shí)的地方政府債務(wù)信息是有效進(jìn)行地方債務(wù)管理的基礎(chǔ)與前提。在國際社會(huì)債務(wù)危機(jī)頻發(fā)、國內(nèi)各級地方政府負(fù)債規(guī)模不斷擴(kuò)大的情況下，我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的核算與監(jiān)督功能缺陷暴露無遺。截止到2014年末，據(jù)審計(jì)署數(shù)據(jù)我國地方政府債務(wù)規(guī)模約16萬億元左右，而各級政府會(huì)計(jì)反映與報(bào)告的地方政府債務(wù)信息只是地方政府實(shí)際債務(wù)中的很小一部分，缺乏可靠、及時(shí)的地方政府債務(wù)的規(guī)模、種類、結(jié)構(gòu)、期限等方面的信息。顯然，我國地方政府的債務(wù)管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和手段十分貧乏，對于地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)、防范和化解十分不利。當(dāng)務(wù)之急，改革我國現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)并逐步在政府資產(chǎn)、負(fù)債、資源消耗和運(yùn)行成本等方面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在信息披露層面解決地方債務(wù)融資的風(fēng)險(xiǎn)控制問題。因此，為了反映我國政府整體層面的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營業(yè)績、提供有關(guān)政府償債能力方面的信息，需要能夠充分反映財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績與預(yù)算收支執(zhí)行情況為多重目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告財(cái)政負(fù)債方面存在較為明顯的制度性缺陷。為實(shí)現(xiàn)對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的分析和評價(jià)，迫切需要將尚未納入政府會(huì)計(jì)核算的直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債全部納入核算范圍；為清晰界定財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任主體，需要推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革以能夠獲取充分全面、準(zhǔn)確地反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況的信息支持；現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在反映代際公平和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展等方面明顯與代際公平和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展倫理的內(nèi)涵相沖突等，注重反映現(xiàn)金收付等短期資源信息的同時(shí)，應(yīng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，披露長期資產(chǎn)和長期負(fù)債信息，缺少資產(chǎn)負(fù)債觀和權(quán)責(zé)發(fā)生制以及代際公平和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展信息及配套法律法規(guī)等支撐體系。

（二）我國政府會(huì)計(jì)制度改革的現(xiàn)實(shí)需求

政府會(huì)計(jì)信息不僅有助于政府制定財(cái)政決策、加強(qiáng)財(cái)政管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，而且還是政府受托責(zé)任履行情況的重要體現(xiàn)。目前來看，我國需要盡快啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)。從世界政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化進(jìn)程來看，政府會(huì)計(jì)正處于一個(gè)重大的變革期。我國也存在政府會(huì)計(jì)改革的強(qiáng)烈需求。

1.實(shí)現(xiàn)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展成為第一要?jiǎng)?wù)。諸如種類繁多的民生補(bǔ)貼的密集出臺(tái)、人口的老齡化和養(yǎng)老金缺口的不斷擴(kuò)大等對我國財(cái)政可持續(xù)發(fā)展構(gòu)成了巨大的挑戰(zhàn)。現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為主的政府會(huì)計(jì)無法反映各項(xiàng)社會(huì)政策帶來的政府未來的財(cái)政義務(wù)，迫切需要改革政府會(huì)計(jì)以提供科學(xué)的決策依據(jù)。

2.財(cái)政透明成為一個(gè)趨勢化要求。隨著我國政府功能向服務(wù)型、管理型、績效型轉(zhuǎn)變，財(cái)政透明度和政府信息公開成為公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。這就迫切需要啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，提高政府治理能力和政府公信力，以適應(yīng)財(cái)政透明度提高的常態(tài)化需求。

3.現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)模式影響公共財(cái)政管理體制改革的深化和發(fā)展。部門預(yù)算、政府采購、國庫集中支付、收支兩條線等一系列公共財(cái)政管理體制改革迫切需要變革政府會(huì)計(jì)與之相適應(yīng)。概言之，規(guī)范預(yù)算資金的使用、遏制公共領(lǐng)域腐敗、反映各級政府財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展能力、防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、建立透明績效的政府，以及提升各級政府的公共治理效能，集中體現(xiàn)了預(yù)算和財(cái)務(wù)信息的政府財(cái)務(wù)管理制度改革的主要現(xiàn)實(shí)需求。

二、英國政府會(huì)計(jì)改革的主要舉措及與美法的比較

（一）英國政府會(huì)計(jì)改革的主要舉措

英國的政府會(huì)計(jì)改革在中央政府層面與地方政府層面一般都可分為三個(gè)階段，但具有不同的路徑，其財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定原則一步步完善，最終由其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布施行。英國的地方政府隸屬中央政府，中央政府擁有對地方政府的規(guī)范和監(jiān)督權(quán)， 但地方政府在本轄區(qū)內(nèi)擁有征稅權(quán)和舉債權(quán)并負(fù)責(zé)在本轄區(qū)內(nèi)面向居民提供公共服務(wù)，見表1。

英國政府在推進(jìn)會(huì)計(jì)改革的實(shí)操層面制訂了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊》，采取的是“一步到位”的比較激進(jìn)的落地方式。第一， 全面接軌國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。直接照搬了大部分國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并在《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊》中對政府部門應(yīng)用這些準(zhǔn)則的具體問題加以解釋。例如 ，要求政府部門遵循《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 37 號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》的規(guī)定，同時(shí)對政府部門應(yīng)用該準(zhǔn)則時(shí)的具體事項(xiàng)做出解釋， 如規(guī)定未來現(xiàn)金流量應(yīng)采用英國財(cái)政部公布的實(shí)際折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。第二，緊密契合政府業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)。對部分準(zhǔn)則中不適合政府部門業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)的規(guī)定進(jìn)行針對性剔除， 如存貨、現(xiàn)金流量表、固定資產(chǎn)、雇員福利、退休福利計(jì)劃等準(zhǔn)則。第三，精準(zhǔn)規(guī)定部分特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)。對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中未涉及的政府部門特有資產(chǎn)、特定事項(xiàng)等會(huì)計(jì)處理做出專門規(guī)定。第四， 合理界定信息披露邊界。如規(guī)定了預(yù)算的定義、預(yù)算執(zhí)行表的內(nèi)容以及預(yù)算執(zhí)行表的附注披露等。可見，《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊》在實(shí)操層面直接使得英國政府預(yù)算和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)直接從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

英國模式會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過程，有許多教訓(xùn)值得借鑒。在編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告方面，英國財(cái)政部主要教訓(xùn)：一是缺少具有共性層面的不同公共部門都需遵循的會(huì)計(jì)政策。政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制需要建立在不同部門適用的會(huì)計(jì)政策一致的基礎(chǔ)上，適用于不同政府部門的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和慣例必不可少；二是缺少保障政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制質(zhì)量的工作機(jī)制。政府整體報(bào)告的依據(jù)來自不同部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，如果部門財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量出現(xiàn)問題的話，政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與可靠性必然受到影響；三是不重視政府預(yù)算與會(huì)計(jì)管理信息化手段的應(yīng)用與升級。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，復(fù)雜的業(yè)務(wù)計(jì)量、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集和處理以及最終的報(bào)表信息集存需要科學(xué)合理的信息系統(tǒng)與手段；四是外部環(huán)境尤其是政治環(huán)境在一定程度上會(huì)影響政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

（二）英國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與美國、法國的比較

英國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告具有雙重導(dǎo)向性質(zhì)，強(qiáng)調(diào)信息使用者和管理者的受托責(zé)任。英國各部門編制的年度財(cái)務(wù)報(bào)表由資源會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成，涉及資源產(chǎn)出、運(yùn)營成本、資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量和部門基礎(chǔ)的資源，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露部門會(huì)計(jì)政策、資源的預(yù)算與實(shí)際數(shù)以及差異分析、或有事項(xiàng)說明和基金儲(chǔ)備變動(dòng)說明等情況。與美國、法國相比，英國政府會(huì)計(jì)報(bào)表及附注是通過揭示部門資源消耗的具體流程和機(jī)理來體現(xiàn)政府部門的宗旨和目標(biāo)的，徹底貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制，見表2。

三、對我國政府會(huì)計(jì)改革的啟示

我國應(yīng)在現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上加快建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。應(yīng)從轉(zhuǎn)變政府意識(shí)、修訂有關(guān)法律、加強(qiáng)預(yù)算準(zhǔn)備、改進(jìn)政府收支分類系統(tǒng)、發(fā)展政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)、建設(shè)政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)等方面著手，立足國際視角，進(jìn)行系統(tǒng)化框架設(shè)計(jì)。

首先，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革要緊緊圍繞三大目標(biāo)。一是滿足政府績效管理目標(biāo)需求?？冃Ч芾碓诠膊块T的廣泛應(yīng)用引發(fā)了政府績效性受托責(zé)任和公共績效管理信息的迫切需求，如何科學(xué)反映政府受托責(zé)任也必將成為政府會(huì)計(jì)改革主要目標(biāo)之一。二是滿足政府信息透明管理需求。政府財(cái)政透明度是政府履行受托責(zé)任、加強(qiáng)執(zhí)政公信力等法治水平和國際接軌的必然要求，我國政府迫切需要提供完整、透明且符合國際慣例的政府會(huì)計(jì)信息。三是滿足政府風(fēng)險(xiǎn)管理需求?；诳沙掷m(xù)發(fā)展要求，需要我國政府整體層面的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營業(yè)績、提供有關(guān)政府償債能力方面的會(huì)計(jì)信息以能夠充分反映財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績與預(yù)算收支執(zhí)行情況，從而有效控制政府?dāng)U張風(fēng)險(xiǎn)。

其次，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革要處理好四大關(guān)系。一是處理好中央政府與地方政府會(huì)計(jì)改革的時(shí)間同步與制度銜接問題。一方面，要統(tǒng)一規(guī)劃，保持中央與地方改革的步調(diào)與節(jié)奏一致；另一方面，分別按中央層面、地方層面科學(xué)設(shè)計(jì)兩套體系及銜接機(jī)制。二是處理好國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國內(nèi)實(shí)際適用范圍的關(guān)系。在充分考慮國際接軌前提下，鮮明體現(xiàn)借鑒與改良后的中國特色。三是處理好不同政府部門業(yè)務(wù)特性與共性會(huì)計(jì)政策及慣例的關(guān)系。堅(jiān)持政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制口徑一致，適當(dāng)兼顧不同政府部門業(yè)務(wù)特性。四是處理好預(yù)算會(huì)計(jì)體系與權(quán)責(zé)發(fā)生制下財(cái)務(wù)報(bào)告體系的關(guān)系。應(yīng)在完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)雙重功能，既要準(zhǔn)確核算和提供預(yù)算執(zhí)行相關(guān)信息，提高政府預(yù)算的有效管理，又要全面、準(zhǔn)確反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)狀況，加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理，為中長期財(cái)政發(fā)展和宏觀調(diào)控服務(wù)。

最后，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革要建立五大保障機(jī)制。一是重視共性層面的不同公共部門都需遵循的會(huì)計(jì)政策的制定。二是重視保障政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制質(zhì)量的機(jī)制設(shè)計(jì)。三是重視政府預(yù)算與會(huì)計(jì)管理信息化手段的應(yīng)用與升級。四是強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)改革是一把手工程，最大限度保持外部環(huán)境不會(huì)影響政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的權(quán)威性。五是重視實(shí)操層面類似英國《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊》的流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化。

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