所有者權益所屬科目會計處理規則解析

李延偉

摘要：2014年財政部修訂、發布的新企業會計準則，不僅修改了所有者權益核算的基本要求，而且增加了許多新內容，尤其增加了其他權益工具和其他綜合收益的會計處理。為了更好地理解新會計準則的內涵，本文以例題的形式對相關內容進行分析。

關鍵詞：其他權益工具 其他綜合收益 會計處理

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0046-03

一、引言

所有者權益在會計實務中不算是難點，但是2014年財政部發布的新企業會計準則，因修改和增添了許多內容，增加了核算難度。但是對于其會計處理，新會計準則只是用法律條文、粗線條形式加以闡釋，而在實務中要進行準確的會計核算，必須理解透徹，掌握其內涵。

二、“其他權益工具”的會計處理解析

新會計準則在所有者權益中設置“其他權益工具”科目，核算企業發行的歸類為權益工具的各種金融工具（除普通股外）。其他權益工具的會計處理分為發行方和投資方兩個方面。

（一）發行方的主要會計處理

1.發行方發行的金融工具歸類為權益工具的（永續債、優先股等）。按發行價格，增加“銀行存款”和“其他權益工具”；存續期間分配股利，視同利潤分配處理。

例1：××公司2015年1月初發行一項金融工具（已經歸類權益工具）。合同規定，發行價格為200萬元，存續期間每年付息16萬元（是否支付利息由自己決定）。

發行時：

借：銀行存款 2 000 000

貸：其他權益工具 2 000 000

存續期間分派股利：

借：利潤分配 160 000

貸：應付股利 160 000

2.發行方發行復合金融工具。根據實際取得的總收入（發行價格），增加“銀行存款”和“應付債券——面值”，二者的差額調整應付債券的賬面價值，在明細科目利息調整中反映；根據實收的總收入扣除負債成分的公允價值得出其他權益工具的計入金額。

例2：××公司2013年1月初發行4 000份可以轉換的公司債券，其中面值規定為500元/份，取得總收入2 000 000元。假設票面年利率5%，分期付息（每年年底支付），期限規定為3年；××公司將其歸類為金融負債，其中每份債券能夠在2014年12月底轉換為80股普通股。假定當時市場利率為8%。假定不考慮其他因素。已知 （P/A，8%，3）=2.577（P/F，8%，3）=0.794，則：

可轉換公司債券的面值=4 000×500=2 000 000（元）

每年支付利息=2 000 000×5%=100 000（元）

負債成分公允價值=100 000×（P/A，8%，3）+2 000 000×（P/F，8%，3）=1 845 700（元）

權益成分公允價值=2 000 000-1 845 700=154 300（元）

（1）2013年1月初，××公司發行該債券時。

借：銀行存款 2 000 000

應付債券——利息調整 154 300

貸：應付債券——面值 2 000 000

其他權益工具 154 300

其中，應付債券科目的明細相加減：2 000 000-154 300=1 845 700（元）是負債成分的公允價值。

（2）2013年12月末，債券利息費用的處理。

計提債券利息：

借：財務費用 147 656

貸：應付利息 100 000

應付債券——利息調整 47 656

實際支付利息：

借：應付利息 100 000

貸：銀行存款 100 000

（3）2014年12月末，債券轉換之前利息費用的處理。

計提債券利息：

借：財務費用 151 468.48

貸：應付利息 100 000.00

應付債券——利息調整 51 468.48

實際支付利息：

借：應付利息 100 000

貸：銀行存款 100 000

至此，轉換時應付債券的攤余成本=1 845 700+47 656+51 468.48=1 944 824.48（元）

（4）2014年12月末，將該債券轉換為××公司普通股。

借：應付債券——面值 2 000 000.00

貸：應付債券——利息調整 55 175.52

股本 （4 000×80）320 000.00

資本公積——股本溢價 1 624 824.48

借：其他權益工具 154 300

貸：資本公積——股本溢價 154 300

其中，應付債券的明細加總=2 000 000-55 175.52= 1 944 824.48（元）（與前面計算的轉換時應付債券的攤余成本相等）。

（3）發行方按合同條款約定贖回所發行的分類為權益工具的金融工具（除普通股外）。

例3：×公司2015年12月31日所有者權益構成為：股本20 000萬元（每股面值1元），資本公積——股本溢價 5 000萬元，留存收益6 000萬元（盈余公積4 000萬元，未分配利潤2 000萬元）。經批準，回購1 000萬股（除普通股外）并注銷，每股的回購價格為2.5元。

回購：

借：庫存股——其他權益工具

（1 000萬股×2.5元）25 000 000

貸：銀行存款 25 000 000

注銷：

借：其他權益工具

（1 000萬股×1元）10 000 000

資本公積——股本溢價

15 000 000

貸：庫存股——其他權益工具25 000 000

注意：“資本公積——股本溢價”不足沖減的用盈余公積。

（二）投資方的會計處理

如果投資方因持有發行方發行的金融工具而能夠對發行方產生控制、共同控制或重大影響，需要按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第20號——企業合并》進行確認和計量；如果投資者需要編制合并財務報表，應該根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》的相關規定合并財務報表。

三、“其他綜合收益”的會計處理解析

在這里主要講解以后會計期間滿足條件能夠重分類進損益的其他綜合收益的相關處理，分為四個部分。

（一）可供出售金融資產公允價值的變動

某一時刻的公允價值大于此時的攤余成本，其變動產生利得，當時的公允價值扣減當時的攤余成本再扣除減值損失以及匯兌差額（外幣貨幣性金融資產產生）的金額，增加可供出售金融資產的賬面價值；如果某一時刻的市場價格小于此時的攤余成本，則產生損失，需要作相反的會計分錄。

例4： 2013年1月初××公司購入某公司發行的公司債券（歸類為可供出售金融資產），支付價款1 989.101萬元，該公司債券的票面總金額為1 900萬元，期限為3年，票面年利率5%，分期付息到期還本（每年年末支付利息）。2013年12月底，該債券的市場價格為1 969.99萬元。假定市場利率為4%，不考慮其他因素的影響（會計分錄單位：萬元）。

（1）2013年1月1日，購入債券。

借：可供出售金融資產——成本 1 900.000

可供出售金融資產——利息調整 89.101

貸：銀行存款 1 989.101

（2）2013年12月31日，債券利息。

計提：

借：應收利息 95.00

貸：投資收益 79.594

可供出售金融資產——利息調整 15.436

收到：

借：銀行存款 95

貸：應收利息 95

此時，可供出售金融資產的攤余成本=1 989.101-15.436=1 973.665（萬元）。

（3）2013年12月31日，確認公允價值變動=1 973.665-1 969.99=3.675（萬元）。

借：其他綜合收益 3.675

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 3.675

（二）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產（公允價值>賬面價值）

重分類日產生的差額記入“其他綜合收益”科目。

例5：2015年1月初，×公司將原持有的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，當時，持有至到期投資的公允價值為950萬元，賬面余額為900萬元，已發生減值50萬元。

借：可供出售金融資產 9 500 000

持有至到期投資減值準備 500 000

貸：持有至到期投資 9 000 000

其他綜合收益 1 000 000

注意：在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時將其他綜合收益轉入當期損益。

（三）長期股權投資（權益法）

根據被投資方實現其他綜合收益的份額（實現的其他綜合收益×持股比例），調整長期股權投資賬面價值的金額，同時計入“其他綜合收益”。

例6：×公司持有Y公司25%股份，當期Y公司（房地產開發企業）將其商品房進行出租，出租日該房產的賬面價值比公允價值大1 250萬元，計入了其他綜合收益。不考慮其他因素。

借：其他綜合收益 （12 500 000×25%）3 125 000

貸：長期股權投資——其他綜合收益 3 125 000

注意：長期股權投資終止確認時，

借：投資收益（或貸方）

貸：其他綜合收益（或借方）

（四）存貨轉換為投資性房地產

例7：2015年1月初，丙房地產開發公司開發了一棟寫字樓，開發完成后將其出租，已知該寫字樓的賬面價值為60 000元，已計提存貨跌價準備1 000元，出租日公允價值為62 000元。

借：投資性房地產——成本 62 000

存貨跌價準備 1 000

貸：開發產品 60 000

其他綜合收益 3 000

（五）房地產（自用）轉換為投資性房地產

例8：2015年1月初，×公司將原擁有的廠房出租給Y企業使用。該廠房原值為7 100萬元，已提減值準備590萬元，已提折舊2 500萬元，出租日公允價值為4 500萬元。

借：投資性房地產——成本 45 000 000

累計折舊 25 000 000

固定資產減值準本 5 900 000

貸：固定資產 71 000 000

其他綜合收益 4 900 000

注意：投資性房地產終止確認時，

借：其他綜合收益（或貸方）

貸：其他業務成本（或借方）

參考文獻：

[1]企業會計準則編審委員會.企業會計準則第22號——金融工具確認與計量講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[2]企業會計準則編審委員會.企業會計準則2號——長期股權投資講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[3]企業會計準則編審委員會.企業會計準則3號——投資性房地產講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[4]企業會計準則編審委員會.企業會計準則第4號——固定資產講解[M].上海：立信會計出版社，2015.