論同一控制下企業控股合并賬務處理

王燕

摘要：新長期股權投資準則針對同一控制下的企業合并中長期股權投資成本進行了說明，而與之相比原企業合并準則、新合并財務報表準則中對涉及的合并中取得的凈資產的計量未能清晰說明，從而與新長期股權投資準則無法完全銜接，特別是針對被投資方資產、負債、商譽的入賬價值規定尚不明確。在此本文針對同一控制下企業合并中個別報表中長期股權投資的確定與合并報表中被合并方資產、負債的確定進行比對分析研究，以期完善同一控制下企業合并中的合并財務報表的編制。

關鍵詞：同一控制 控股合并 賬面價值 商譽

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0049-03

一、合并日賬務處理

合并日即合并方取得被合并方控制權的當日，根據原企業合并準則規定，控股合并按照合并前后合并方與被合并方是否受同一方或相同的多方非暫時性的控制，分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。

財政部于2014年3月13日印發了《企業會計準則第2號——長期股權投資》，其中針對同一控制下企業控股合并的長期股權投資合并日的初始計量進行了修訂，但原企業合并準則、新合并財務報表準則兩個具體準則中對涉及的合并成本的規范前者未作修改、后者描述不夠清晰，特別是針對被投資方（被合并方）資產、負債、凈資產、商譽的入賬價值規定尚不明確。筆者認為在同一控制下核算合并日的子公司的價值，應遵循最終控制方在子公司合并前、合并后其所控制的資產、承擔的負債不變的原則下進行合并報表的編制。因此同一控制下的合并，在合并報表中合并方應首先將被合并方的各項資產、負債、凈資產追溯至被合并方在被購買時，即納入合并報表范圍時各項資產（含原購買時形成的商譽）、負債、凈資產的入賬金額，并持續計算至合并日的金額，然后再進行長期股權投資的調整處理和內部項目的抵銷處理。為了闡述方便，本文假設集團公司中僅有三家公司：即最終控制方，同一控制下的合并方、被合并方。

（一）個別報表。新長期股權投資準則明確指出合并方在合并日應按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中“賬面價值”的份額作為長期股權投資的初始投資成本。遵循最終控制方合并前后凈資產不變的原則，此“賬面價值”應理解為被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值，即以被合并方購買日公允價值為基礎持續計算至合并日的“賬面價值”，而非被合并方個別報表中所確認的賬面價值，亦非合并日重新評估的公允價值，除非有確鑿證據證明其更加可靠。

為了明確合并行為，假設甲公司為最終控制方，A、B公司為被控制方，其中，甲公司在20×5年1月1日取得B公司70%的股權，同時確認正商譽10萬元，A公司在20×5年7月1日以一項賬面價值為120萬元的存貨（計稅價格為150萬元）從甲公司處取得B公司70%的股權，對B公司實現企業合并。B公司于購買日（即20×5年1月1日）、合并日（20×5年7月1日）、資產負債表日（20×5年12月31日）提供的資產、負債、所有者權益情況如表1所示。

其中購買日B公司賬面價值50萬元的存貨至20×5年7月1日已全部對外銷售，賬面價值100萬元的管理用固定資產分五年計提折舊、無殘值，B公司盈余公積提取比例為10%。

根據上述財務狀況，基于最終控制方控制資產、負債（即凈資產）不變原則，自B公司購買日公允價值持續計算至合并日、資產負債表日的“賬面價值”如表2所示。

其中：

20×5年7月1日固定資產“賬面價值”=120-（100-100×1/5×1/2）+（150-150×1/5×1/2）=165（萬元），或=120+（150-100）×9/10=165（萬元）

20×5年7月1日留存收益“賬面價值”=14+76-（80-50）-（150×1/5×1/2-100×1/5×1/2）=55（萬元）

20×5年7月1日盈余公積“賬面價值”=10+（55-50）×10%=10.5（萬元）

20×5年7月1日未分配利潤“賬面價值”=40+（55-50）×90%=44.5（萬元）

20×5年12月31日固定資產“賬面價值”=200+（150-100）×8/10=240（萬元）

20×5年12月31日留存收益“賬面價值”=22+148-（80-50）-（150-100）×1/5=130（萬元）

20×5年12月31日盈余公積“賬面價值”=10+（130-50）×10%=18（萬元）

20×5年12月31日未分配利潤“賬面價值”=40+（130-50）×90%=112（萬元）

作為合并方的A公司在合并日，即20×5年7月1日個別報表中應確認長期股權投資：

借：長期股權投資 2 130 000

貸：存貨 1 200 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 255 000

貸：資本公積——股本溢價 675 000

其中長期股權投資=2 900 000×70%+100 000=2 130 00（元），即最終控制方合并財務報表中的“賬面價值”的份額，同時考慮商譽；“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”=1500 000×17%=255 000（元），在《增值稅暫行條例》中規定此行為視同銷售，在此以市價為計稅依據。

（二）合并報表。根據企業合并準則，被合并方在首次被最終控制方購買時，即為非同一控制下的企業合并時，應按照非同一控制下的企業合并處理原則，在統一會計期間與會計政策后按照其各項資產、負債在購買日的公允價值作為納入合并報表的入賬金額。自購買日至合并日被合并方（即原被購買方）在合并報表中應以其在購買日的公允價值為基礎持續計算至合并日，即資產、負債、損益均以公允價值為基礎持續計算。在針對同一控制下企業合并時卻強調合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，而非持續計量的公允價值，顯然有失一體化原則。修訂后的合并財務報表準則指出母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。結合修訂后的長期股權投資準則與合并財務報表準則，在合并日應以持續計算的公允價值列報被合并方各項資產、負債。

1.調整分錄。在合并報表中應先將B公司合并日提交的個別報表中的賬面價值調整為最終控制方下的“賬面價值”。首先追溯至購買日應作調整分錄：

借：存貨 300 000

固定資產 500 000

貸：資本公積 800 000

然后針對購買日至合并日上述資產持續計算對損益的影響，作調整分錄：

借：營業成本 300 000

管理費用 50 000

貸：存貨 300 000

固定資產 50 000

注：此調整分錄在準則相關解釋及注冊會計師等權威教材上并未列示，顯然，若無此分錄，則違背了歷史成本原則，同時合并報表中合并方的長期股權投資同被合并方的所有者權益的份額與原商譽的和也不可能相等，即無法對沖。

2.抵銷分錄。在被合并方各項資產、負債調整為“賬面價值”的基礎上，將其與合并報表中合并方的長期股權投資抵銷，同時體現少數股東權益與原商譽：

借：股本 1 200 000

資本公積 1 100 000

其他綜合收益 100 000

借：盈余公積 105 000

未分配利潤 405 000

商譽 100 000

貸：長期股權投資 2 130 000

少數股東權益 870 000

注：抵銷分錄中的商譽為被合并方首次被最終控制方購買時由于合并成本大于所享有被購買方所有者權益公允價值的份額產生的借方差，即正商譽，已在購買日合并報表中列示，以反映被購買方被購買時體現的企業價值，所以也應視作基于最終控制方合并財務報表中的一項資產，那么基于準則一體化原則就應在同一控制下企業合并報表中予以體現，而在準則解釋中仍未列示，教材中也未提及，致其無故“蒸發”。

3.恢復分錄。為體現一體化原則，將合并前被合并方實現的留存收益中歸屬于母公司的部分予以恢復（假設在母公司溢價范圍之內）：

借：資本公積 357 000

貸：盈余公積 （105 000×70%）73 500

未分配利潤 （405 000×70%）283 500

二、資產負債表日

針對資產負債表日編制的合并財務報表，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在，需作如下處理：

（一）調整分錄。應分別基于同一控制下企業合并工作底稿中母公司與子公司各項目金額進行調整（本文仍以母公司所持該項投資在合并工作底稿中以較難的權益法列示為例闡述）

1.調整子公司資產、負債、凈資產。

首先追溯至購買日應作調整分錄為：

借：存貨 300 000

固定資產 500 000

貸：資本公積 800 000

然后針對購買日至資產負債表日上述資產持續計算對損益的影響，應作調整分錄為：

借：營業成本 300 000

管理費用 100 000

貸：存貨 300 000

固定資產 100 000

注：經過調整后子公司資產、負債、凈資產列示的金額為以購買日公允價值為基礎持續計算至資產負債表日的“賬面價值”。

2.調整母公司長期股權投資。準則修訂后，取消了合并報表中權益法追溯調整的硬性要求，可自主選擇，此處同注冊會計師教材所做處理，采用較難的追溯調整法：

借：長期股權投資 560 000

貸：投資收益 560 000

其中投資收益=（130-50）×70%=56（萬元），且假設未發生所有者權益其他項目的變動，經調整后A公司所持B公司長期股權投資的賬面價值為269萬元（213+56）。

（二）抵銷分錄。

1.抵銷母子公司長期股權投資與所有者權益。

借：股本 1 200 000

資本公積 1 100 000

其他綜合收益 100 000

盈余公積 180 000

未分配利潤 1 120 000

商譽 100 000

貸：長期股權投資 2 690 000

少數股東權益 1 110 000

其中少數股東權益=370×70%=111（萬元），資產負債表日合并報表中商譽仍為10萬元，即原購買日的商譽，筆者認為連續編報合并報表時商譽應予以體現，且始終為原購買日的商譽，體現一體化原則。

2.抵銷母子公司內部投資收益項目。

借：投資收益 560 000

少數股東損益 240 000

年初未分配利潤 400 000

貸：提取盈余公積 80 000

年末未分配利潤 1 120 000

其中少數股東損益= （130-50）×30%=24（萬元），提取盈余公積=（130-50）×10%=8（萬元）。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第2號——長期股權投資[S].2014.

[2]財政部.企業會計準則第20號——企業合并[S].2006.

[3]財政部.企業會計準則第33號——合并財務報表[S].2014.

[4]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2015.

[5]王晨.控股合并后增持股份會計處理的國際比較[J].商業會計，2012，（10）.