海洋自然資源資產負債表內涵解析

劉大海，歐陽慧敏，2，李曉璇，紀瑞雪

(1.國家海洋局第一海洋研究所 青島 266061；2.中國海洋大學 青島 266100)

?

海洋自然資源資產負債表內涵解析

劉大海1，歐陽慧敏1，2，李曉璇1，紀瑞雪1

(1.國家海洋局第一海洋研究所 青島 266061；2.中國海洋大學 青島 266100)

黨的十八屆三中全會提出開展編制自然資源資產負債表的工作。隨著海洋生態文明建設的推進，有必要盡快啟動編制海洋自然資源資產負債表。文章基于環境經濟學、會計學等理論，探討編制海洋自然資源資產負債表的意義，梳理海洋自然資源資產負債表的研究背景；結合海洋資源屬性特點，界定海洋自然資源資產負債表的具體概念，深入剖析海洋自然資源資產、海洋自然資源負債與海洋自然資源凈資產等要素的內涵和內在聯系；在此基礎上，討論海洋自然資源資產負債表的編制原則及應用范圍。

自然資源資產負債表；海洋資源；海洋生態文明建設；自然資源資產；自然資源負債

資源節約和環境保護是當代人類社會正面臨的兩個重大課題。在黨的十八屆三中全會中頒布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確說明，要開展自然資源資產負債表的編制工作，并要將其應用于領導干部的離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。這項決議引發學界乃至政界對研究制定自然資源資產負債表的積極響應。

1 編制海洋自然資源資產負債表的意義

1.1 編制海洋自然資源資產負債表是掌握海洋自然資源“家底”的根本需求

我國海洋資源條件優越，海域遼闊，海岸線綿長，擁有豐富的海洋生物、海洋油氣、海洋空間、海洋能源等資源；然而目前我國對海洋資源狀況的認知程度并不完全，對其存在和使用情況尚有諸多未知，還未形成針對其統計、監測的標準體系，這些主觀與客觀上的缺憾，嚴重阻礙了海洋資源資產管理體制的建立。鑒于此，國務院批準開展第一次全國海洋經濟調查，這是對我國國情、海情的重要調查，海洋自然資源資產負債表的編制是海洋經濟調查的重要內容。海洋自然資源資產負債表的編制將有助于摸清我國海洋資源存量狀況，掌握海洋資源增減變化的動態情況，為拓展藍色空間和壯大海洋經濟提供重要基礎。

1.2 編制海洋自然資源資產負債表是推進海洋生態文明建設的重要途徑

自建設海洋強國的戰略目標被正式提出以來，我國海洋經濟發展勢頭強勁猛長。根據《2015年中國海洋經濟統計公報》，2015年我國海洋生產總值已達到646 69億元，比上一年增長了7.0%，并且海洋生產總值占國內生產總值的比重達到了9.6%。但在海洋經濟蓬勃發展的同時，海洋資源損耗、海洋環境污染等問題也日趨凸顯，這在不同程度上阻礙了海洋經濟的可持續發展。編制海洋自然資源資產負債表為解決此類問題提供科學的依據和手段，通過海洋資源的消長變動情況，實現對海洋資源的取之有道、用之有度，這是落實海洋生態文明建設的必然要求。

1.3 編制海洋自然資源資產負債表是推進生態文明體制改革的重要內容

2015年9月，中共中央、國務院印發《生態文明體制改革總體方案》，明確將編制自然資源資產負債表、健全海洋資源開發保護制度作為主要內容，編制海洋自然資源資產負債表正是二者的有機結合。這一編制工作可以增強海洋資源開發利用的透明度，提高科學評估海洋生態環境抵御風險的能力，有助于構建權屬清晰、權責明確、監管有效的海洋自然資源資產產權制度，最終服務于我國海洋資源生態文明管理體制改革。

綜上所述，海洋自然資源資產負債表的編制對于我國摸清海洋自然資源“家底”、推進海洋生態文明建設與生態文明體制改革具有重要的戰略意義和現實意義，有必要從研究背景、概念內涵、編制原則與應用范圍等方面進行進一步解讀。

2 海洋自然資源資產負債表的研究背景

自然資源資產負債表緣起于國家資產負債表的研制和資源與環境核算。在國家資產負債表研制方面，澳大利亞、加拿大、英國、日本等國家均已實現定期編制公布國家資產負債表；在資源與環境核算方面，國際通用的核算標準是由聯合國、歐盟委員會等國際組織發布的《環境經濟核算中心框架體系》(System of Environmental-Economic Accounting Central Framework 2012，以下簡稱SEEA2012)，耿建新[1]、杜方等[2]多數學者認為其與我國提出的自然資源資產負債表極為相近，對我國編制自然資源資產負債表具有一定的參考意義。從具體實踐上看，國內雖從1996年嘗試編制國家資產負債表，但并未公布編制的結果[3]。針對自然資源資產負債表這一新的嘗試，呼倫貝爾市、湖州市、婁底市、赤水市、延安市、鄭州市、梅州市、荔波縣、三亞市等地率先開展區域級和地市級的試編工作，其中貴州省赤水市、深圳市大鵬新區、浙江省湖州市等地區已初見成效，然而受核算理論與技術的限制，目前的編制工作主要針對水、土地和林木等單項資源進行。

在國外研究方面，澳大利亞、挪威、墨西哥、英國、芬蘭等都曾進行過自然資源核算，但大多集中于石油、水、土地、森林等資源[4]，海洋資源核算尚處于探索階段，也未曾提出自然資源資產負債表的明確概念。對于與其最為相近的SEEA2012，該體系由礦產和能源、土地資產、土壤資源、木材資源資產、水生資源資產、其他生物資源和水資源資產共7個自然資源資產賬戶組成，通過“資產來源=資產運用”的恒等式反映資源的形成、消耗等狀態，澳大利亞曾基于SEEA框架對水資源、土地資源進行核算[1]。

從國內研究進展來看，陳艷利[5]、孫志梅等[6]研究自然資源資產負債表的概念、理論基礎、框架設計和目標定位等基礎性問題；胡文龍[7]、陳紅蕊等[8]對報表編制的意義、目的等進行解讀；張友棠等[9]基于會計理論對確認、計量等問題展開分析。此外，還有學者針對某種特定資源的資產負債表展開研究，薛智超等[10]基于湖州市土地資源情況進行實證研究；朱友干[11]從水資源價值、權益屬性和相關會計信息的角度探討水資源資產負債表的編制路徑；申成勇等[12]針對森林資源對編制體系、內容與方法開展研究。

通過整理相關的文獻發現，無論是國際還是國內的研究都尚未形成統一完善的編制方法，也未將海洋資源作為單獨賬戶進行深入地研究，雖然有學者對海洋資源核算開展了大量探索，但也仍處于初級階段。因此，應該科學地梳理海洋自然資源資產負債表的相關概念理論，為進一步探索研究奠定基礎。

3 海洋自然資源資產負債表的概念內涵

3.1 概念界定

要剖析海洋自然資源資產負債表的內涵，首先要明確自然資源資產負債表的概念。目前對這一概念的理解大致可分為兩個角度。

一種側重于會計學中“資產=負債+凈資產”的會計恒等式，認為自然資源資產負債表是一種以自然資源為核算對象，衡量自然資源資產、凈資產和負債的報表，該報表需將自然資源資產根據來源與用途，通過“資產來源=資產運用”的形式反映出各要素相互制約的平衡關系[2]。

另一種側重于自然資源核算，主張自然資源資產負債表是顯示某地區自然資源情況的報表，同時反映某地區各報表要素的存量情況和流量情況，反映要素的實物量情況、質量指標情況和價值量情況[5]。

無論從何種角度來看，均可體現出對這一概念理解的相似之處，即利用會計學中資產負債表的方法，對自然資源核算情況進行展示。

綜合以上研究成果，可將自然資源資產負債表定義為：以會計學中的資產負債表為工具，將全國或某地區全部的自然資源資產進行分類核算生成報表[13]，反映某時點自然資源資產的存量信息和某時段自然資源資產的流量信息。海洋自然資源資產負債表則是這一概念在海洋領域的延伸，即以會計學中的資產負債表為工具，對全國或某地區的全部或部分海洋資源資產進行分類核算生成報表，以展示該地區海洋資源資產在某時點的存量信息和某時段的流量信息。

由上述定義可知，編制海洋自然資源資產負債表的一大關鍵點和難點是對海洋資源進行分類，并確定哪些海洋資源適合納入報表。海洋具有豐富的空間資源、生物資源、海水資源、礦產資源和可再生能源等多種復合型資源，這些資源往往交錯富集，并且不只以物質形態存在。

再者，海洋是一個廣闊的領域，海岸帶等海陸交叉地帶的資源歸屬問題又難以確定，如紅樹林資源屬于森林資源還是海洋資源、灘涂資源屬于土地資源還是海洋資源均難有定論。此外，受限于勘探等技術水平，尚存在未被探知的海洋資源。需要注意的是，并非所有的海洋資源均可納入海洋自然資源資產負債表中，海洋的流動性決定海洋資源處于動態變化之中，某一時點的資源存量可能難以確定。

因此，結合海洋的自身屬性和海洋資源核算的探索經驗，本文認為可考慮采用“五分法”將海洋資源分為海洋生物資源、海洋礦產資源、海洋化學資源、海洋空間資源和海洋能源資源5種[14]，以此設置5組一級賬戶。在確定海洋資源的分類之后，應進行二級賬戶的確定，即對每一大類海洋資源再分類，并選擇可核算的資源納入賬戶。

3.2 內涵分析

在國家或企業編制資產負債表時，包含資產、負債、凈資產3部分要素，并運用“資產=負債+凈資產”的形式，而在自然資源資產負債表中是否全部包含這3部分要素尚存在爭議，爭議主要集中于是否應該存在自然資源負債。部分學者如黃溶冰等[15]認為需要建立自然資源負債的概念，它是指為治理生態系統或恢復自然資源狀態、實現可持續發展所需要付出的代價，繼而自然資源凈資產即自然資源資產扣除自然資源負債后的剩余權益；還有學者如耿建新等[16]主張暫不能確定自然資源負債，也無法直接得到自然資源凈資產，只存在自然資源資產，應采用SEEA2012“資產來源=資產運用”的恒等式反映平衡關系。

會計要素的確認應建立在一定的會計核算制度之上，目前有權責發生制和收付實現制兩種制度。其中企業采用權責發生制，以收入權利和支出義務的實際發生作為確認標準；事業單位多采用收付實現制，以款項的實際收付作為確認標準。相比之下，權責發生制能夠更好地反映債權債務關系[17]，因此認為海洋自然資源資產負債表應采用權責發生制。在此基礎上，結合對自然資源資產負債表及海洋資源核算相關文獻研究，主張確認海洋自然資源負債。

一方面，包括為了取得海洋自然資源資產所有權、變更管轄權所需承擔的義務。一般來說，海洋自然資源所有權歸國家所有，當海洋資源發生國際貿易時即產生所有權的變更問題，如海底油氣資源的貿易、海產品進口等，這期間發生的費用支出應視為負債；再者，隨著海洋自然資源產權制度的建立，海洋資源的歸屬問題也將進一步明確，當地區間發生海洋資源歸屬地、管轄權變更時，產生的相關費用應視為負債。

另一方面，海洋自然資源負債還包括為了保持海洋自然資源資產價值(數量和質量)所需承擔的義務，包括已經發生的具有持續收益期的修復費用和預計未來可能發生的修復費用。海洋開發活動對海洋資源和海洋生態環境會產生極大的影響，人類為了彌補這些影響也做出諸多努力，海洋生態文明建設對海洋生態系統的保護修復和海洋資源環境的監控監測提出了明確要求，在此過程中所發生的費用(如濕地修復、岸灘維護等治理成本)應視為負債。

綜上所述，借鑒企業資產、負債、凈資產的概念，根據“海洋自然資源資產=海洋自然資源負債+海洋自然資源凈資產”恒等式，嘗試給出海洋自然資源資產、海洋自然資源負債、海洋自然資源凈資產的初步定義。

海洋自然資源資產——由國家或政府擁有或控制，預期能夠帶來經濟效益或生態效益的稀缺性海洋資源。

海洋自然資源負債——為取得海洋自然資源資產并保持其價值所需承擔的義務。

海洋自然資源凈資產——海洋自然資源資產扣除海洋自然資源負債后可為權益主體擁有或控制的剩余權益，即“海洋自然資源凈資產=海洋自然資源資產-海洋自然資源負債”，反映權益主體對海洋資源的掌控情況。

4 海洋自然資源資產負債表的編制原則

海洋自然資源資產負債表的編制與海洋、經濟、會計等多個領域有密切聯系，需結合多種學科思想與方法，既要符合資產負債表編制規范，又要結合海洋自身屬性，更要具有實用性和可操作性。因此，編制海洋自然資源資產負債表應遵循3點原則。

4.1 全面性原則

完整的海洋自然資源資產負債表應全面反映海洋資源的狀況，由淺入深，逐步推動。既包括對海洋資源的實物核算，也包括對海洋資源的價值核算；既包括海洋資源的存量信息，也包括海洋資源的流量信息；既包括各大類海洋資源的分類核算，也包括整體海洋資源的綜合核算[18]。

4.2 兼顧數量與質量原則

海洋自然資源資產負債表不僅應以數據形式顯示海洋資源的數量信息，還應顯示海洋資源的質量信息。海洋開發活動不僅引起海洋資源數量變化，也在一定程度上造成海洋資源質量改變。因此，兼顧數量與質量才能客觀全面地反映海洋資源使用情況。

4.3 科學性與可行性原則

編制海洋自然資源資產負債表應建立在科學合理的理論基礎之上，結合國內外多領域的研究經驗，逐漸探索形成科學的理論體系。并且，編制該報表應為合理有效開發利用海洋提供指導，需有切實的實用價值和可操作性，因此在量化和核算方法的選取上要結合海洋資源的特點，客觀真實地反映海洋資源利用狀況。

5 海洋自然資源資產負債表的應用范圍

隨著陸地資源的日益減少，海洋作為一個巨大的資源寶庫逐漸走進人們的視野，發展海洋經濟已成為各國普遍重視的重要戰略。然而在海洋經濟高速發展的同時，盲目不合理的開發活動深刻影響著海洋資源利用的效率和海洋經濟發展的質量。在這樣的背景下，編制海洋自然資源資產負債表意義重大，可在多重領域發揮作用。

5.1 從海洋資源管理的角度來看，它是對傳統海洋資源管理方式的創新[19]

長期以來，海洋資源利用相對粗放，海洋資源的核算管理體系尚不完善，而編制海洋自然資源資產負債表將推動相關部門對海洋資源進行系統的調查統計，整合完備現有的海洋資源數據，真正做到摸清海洋自然資源“家底”，推動海洋生態文明建設與體制改革，這不僅是對第一次全國海洋經濟調查的有力補充，更有助于海洋資源產權制度和有償使用制度的建立。

5.2 從海洋資源開發的角度考慮，許多未被利用的海洋資源借此進行挖掘

人類目前所開發的海洋只是一小部分，尚存在許多未知的或限于開發技術未被利用的海洋資源。基于資源與環境經濟學的概念，自然資源的價值包括使用價值和非使用價值，使用價值又可分為直接使用價值、間接使用價值和選擇價值[20]。目前人類所評估的大多是直接獲得經濟收益的海洋資源，即直接使用價值，而往往忽略對非使用價值等內容的核算評估。因此，編制海洋自然資源資產負債表可推動對未知海洋領域的價值評估，如對海域海島不動產的價值評估等，以此發掘海洋資源對經濟長期增長的潛力作用。

5.3 海洋自然資源資產負債表將在海洋生態文明建設中發揮重要作用

通過對海洋資源狀況的全面把控，轉變海洋資源的開發利用方式，提高海洋資源的利用效率，實現海洋資源的可持續利用，這也為將海洋資源狀況納入海洋生態文明建設績效考核機制提供一種科學合理的量化考核工具，用以衡量整治修復工程項目的成效。

5.4 海洋自然資源資產負債表將在領導干部離任審計中發揮重要作用

可將海洋自然資源資產負債表應用于沿海省、市、自治區領導干部離任審計，樹立一種綠色科學的政績觀[21]。正如李克強總理在2016年“兩會”期間參加福建代表團審議時所說，要做強綠色經濟、海洋經濟，單純以GDP、就業率衡量政府和領導干部工作成果的時代已經結束了。海洋自然資源資產負債表正是海洋資源管理者向所有者以及社會公眾提交的一份關于海洋資源使用情況的報告，通過客觀評價領導干部在任期內海洋資源的開發利用和經濟社會的可持續發展情況，量化海洋生態績效，服務于領導干部海洋生態環境責任審計，為正確、科學地考核、任用提供重要依據。有關部門也可以據此建立一種追責機制，對片面追求經濟效益提供事前預警，從而實現海洋資源開發利用過程中經濟效益、社會效益和生態效益的相互統一，形成可持續發展的良好局面，這是生態文明體制改革的必然要求。

6 結論

綜上所述，嘗試編制海洋自然資源資產負債表具有重要的戰略意義與現實意義，任重而道遠。有必要在不斷地探索中明晰其應用方式、拓展其應用范圍，在摸清海洋資源情況、指導海洋資源科學高效利用的基礎上，發揮其在海洋生態文明建設等方面的重要作用，推動海洋經濟的健康有序可持續發展。本研究是對海洋自然資源資產負債表工作的一次探索，在概念界定、內涵分析等方面還有不足，有必要進一步開展后續應用研究，并在實踐中繼續探索。

[1] 耿建新.我國自然資源資產負債表的編制與運用探討：基于自然資源資產離任審計的角度[J].中國內部審計，2014，183(9)：15-22.

[2] 杜方.我國編制和運用自然資源資產負債表初探[J].中國內部審計，2015,197(11)：97-101.

[3] 姚霖，侯冰.我國自然資源資產負債表編制的問題與思考[J].國土資源情報，2015，175(7)：27-30.

[4] 肖序，王玉，周志方.自然資源資產負債表編制框架研究[J].會計之友，2015，523(19)：21-29.

[5] 陳艷利，弓銳，趙紅云.自然資源資產負債表編制：理論基礎、關鍵概念、框架設計[J].會計研究，2015，335(9)：18-26.

[6] 孫志梅，李秀蓮，高強.自然資源資產負債表理論基礎與目標定位[J].新會計，2016，85(1)：26-27.

[7] 胡文龍.自然資源資產負債表基本理論問題探析[J].中國經貿導刊，2014，749(10)：62-64.

[8] 陳紅蕊，黃衛果.編制自然資源資產負債表的意義及探索[J].環境與可持續發展，2014，663(1)：46-48.

[9] 張友棠，劉帥，盧楠.自然資源資產負債表創建研究[J].財會通訊，2014，630(10)：6-9.

[10] 薛智超，閆慧敏，楊艷昭，等.自然資源資產負債表編制中土地資源核算體系設計與實證[J].資源科學，2015，37(9)：1725-1731.

[11] 朱友干.論我國水資源資產負債表編制的路徑[J].財會月刊，2015，731(19)：22-24.

[12] 申成勇，李琦.關于編制森林資源資產負債表有關問題的探討[J].綠色財會，2015，332(2)：6-9.

[13] 林忠華.領導干部自然資源資產離任審計探索[J].河南商業高等專科學校學報，2014，27(4)：5-10.

[14] 孫悅民.海洋資源分類體系研究[J].海洋開發與管理，2009，26(5)：42-54.

[15] 黃溶冰，趙謙.自然資源資產負債表的編制與審計的探討[J].審計研究，2015,183(1)：37-43，83.

[16] 耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家資產負債表與自然資源資產負債表的編制與運用初探：以SNA2008和SEEA2012為線索的分析[J].會計研究，2015，327(1)：15-24，96.

[17] 林忠華.國家和政府資產負債表研究[J].科學發展，2014，65(4)：20-31.

[18] 劉良宏.海洋資源價值核算體系探討[J].海洋開發與管理，2006，23(6)：64-66.

[19] 柏連玉.關于編制森林資源資產負債表的探討[J].綠色財會，2015，332(1)：3-8.

[20] Kyriaki Remoundou,Phoebe Koundouri Areti Kontogianni,et al.Valuation of natural marine ecosystems：an economic perspective[J].Environmental Science & Policy.2009(12):1040-1051.

[21] 彭巨水.對領導干部實行自然資源資產離任審計的思考[J].中國國情國力，2014，255(4)：14-15.

Analysis of Marine Natural Resources Balance Sheet

LIU Dahai1，OUYANG Huimin1，2，LI Xiaoxuan1，JI Ruixue1

(1.The First Institute of Oceanography，SOA，Qingdao 266061，China；2.Ocean University of China,Qingdao 266100，China)

The Third Plenary Session of the 18th CPC central committee put forward an agenda of researching natural resources balance sheet.With the development of marine ecological civilization construction，it is necessary to start the preparation of marine natural resources balance sheet.Based on environmental economics and accounting theories，the important significance of marine natural resources balance sheet was discussed，the research background was summarized and the characteristic of marine resources was combed in this paper.The study defined the specific conception of marine natural resources balance sheet.The connotation and inner link of marine resources assets，marine resources liabilities and marine resources net assets were analyzed deeply.Based on the analysis above，the preparation principles and application ranges of marine natural resources balance sheet were also discussed.

Natural resources balance sheet，Marine resources，Marine ecological civilization construction，Marine resources assets，Marine resources liabilities

2016-04-26；

2016-05-05

國家海洋局生態環境保護司項目(BJ1216001)；國家海洋局戰略規劃與經濟司項目(QT2916001)；第一次全國海洋經濟調查項目(QT3016001).

劉大海，助理研究員，博士，研究方向為海洋創新政策研究，電子信箱：liudahai@fio.org.cn

F231.1；P7

A

1005-9857(2016)06-0003-06