少子老齡化背景下個人所得稅課稅單位的選擇

徐芳婷

(中南財經政法大學，湖北 武漢 430073)

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少子老齡化背景下個人所得稅課稅單位的選擇

徐芳婷

(中南財經政法大學，湖北 武漢 430073)

目前和今后一段時期內，中國將會面臨較為嚴重的少子化和老齡化危機，個人所得稅課稅單位的改革應尊重這一經濟新常態。將個人所得稅的課稅單位從個人調整為個人和家庭并行，事實上是把家庭結構的差異納入稅收設計過程中，并在一定程度上鼓勵家庭生育和家庭養老，從而有助于引導社會解決少子化和老齡化問題。該舉措意味著將自主納稅的權利賦予給個人或者家庭，能夠推動納稅人權利和義務相一致。此外，這種轉變也為扭轉個人所得稅對收入分配的逆向調節提供了可能。

個人所得稅；課稅單位；個人；家庭；少子化；老齡化

根據課稅單位的差異，個人所得稅可以粗略分為以個人為單位的個人課稅制，以及以家庭為單位的家庭課稅制。迄今為止，個人所得稅中課稅單位選擇的文獻較為豐富，論爭主要集中于價值層面的分歧和技術層面的差異。由于財稅具有涉及面廣和針對政府的職能改革等特征，財稅改革天然具有改革突破口和主線索的特殊品質[1]。隨著中國逐漸由少子化引致的老齡化問題日益嚴重，課稅單位在個體和家庭間的選擇更加具有人口學和社會學層面上的意義。因此，本文將在中國少子老齡化的背景下，嘗試探討個人所得稅課稅單位的選擇問題。

老齡化和少子化既有聯系又存在區別：老齡化并不必然伴隨著少子化，但少子化必然引致老齡化，并且將會引致更為嚴重的老齡化[2]。以個人為課稅單位的稅制下，家庭中的兒童和老人并未得到應有的重視，兩類人群的贍養成本也未能夠在應納稅所得額中予以扣除，從而使得真正撫養兒童和贍養老人的家庭中稅負高于不需負擔這兩類群體的家庭，導致了事實上的負擔不平等。改革開放30年來，中國擁有大量的廉價勞動力，人口因素在稅制設計中并非首要問題。隨著中國逐步由老齡化社會(the aging society)轉變為老齡社會(the aged society)乃至高齡社會(the super-aged society)，以人口因素為主的社會發展訴求應該逐步納入到稅收設計過程中，從而在保證國家財政收入的同時，為社會尊老愛幼的風尚提供良好的指引。

一、以家庭或以個人為課稅單位的論爭焦點

迄今為止，理論和實踐層面上，就個人所得稅課稅單位究竟應該選擇個人、家庭還是兩者兼而有之的文獻較為豐富。本文認為，上述論爭主要集中于如下兩方面：一是價值層面的分歧，即中國下一階段是否應該從一種課稅單位調整至另一種課稅單位，或者兩種課稅單位并行為一種過渡狀態或常態。二是技術層面的差異，即中國目前是否具有這種轉變的技術條件。在某種條件下，對價值層面的判斷往往會涉及技術層面的爭論。本文在此部分中就這兩個層面的共識與分歧進行梳理。

(一)價值層面的論爭

目前對個人所得稅課稅單位選擇的論爭，視野相對較為局限，一般就稅論稅，而對這種稅收可能具有的社會效應則主要聚焦于收入分配，對其他領域內的社會問題的導引作用則相對較少，比如社會人口的增速等。事實上，無論是經濟合作與發展組織(OECD)中的發達國家，還是發展中國家，如中國，個人所得稅課稅單位的選擇并非是一個孤立的財政稅收問題，而是與社會發展的狀態和趨勢相聯系。總體而言，由于發展中國家比發達國家在融資模式上更依賴于稅收，并且發展中國家的人口生育率普遍較發達國家高等特點，使得發展中國家將個人所得稅的課稅單位選擇為個人是具有較強的現實意義的。因此，在價值層面論爭個人所得稅課稅單位的選擇問題，需要在社會發展的綜合背景下進行探討。

總的說來，以家庭為基本的社會單位課稅具有平衡不同家庭結構間的稅負、鼓勵家庭自我承擔“撫幼贍老”的義務等優點。如果以家庭為課稅單位存在較為嚴重的效率損失，并且難以有效改進，在此前提下，那么以個體為課稅單位則是一種次優選擇[3]。在此意義上，個人所得稅中以家庭還是個人為課稅單位的論爭，更多是就理論中的稅制是否真正符合現實的問題。2014年12月25日中國社科院李培林主編的《全面深化改革二十論》中指出，中國應該將現行單一的以個人為課稅單位的模式逐漸轉變為個人和家庭均可作為課稅單位的模式，這種轉變有助于適應新常態下的中國經濟發展[4]。不過，也有部分學者擔心這種以家庭為課稅單位的個人所得稅制將會影響微觀個體的婚姻決策行為，也即以家庭為課稅單位的個人所得稅將會產生一種婚姻扭曲效應，可能誘導微觀個體出現稅收導向的婚姻選擇[5]。本文認為這種影響是較為有限的，因為婚姻的影響因素往往相對較多，稅收只是其中一個較小的方面。這種情形類似于企業在選址過程中可能會考慮稅收優惠等因素，但影響其選址的因素眾多，不會僅僅因為稅收而過度扭曲市場決策行為。本文認為應該充分了解這種潛在影響，但也不應過度夸大這種潛在影響。

(二)技術層面的論爭

目前一半左右的OECD國家開始將個人作為個人所得稅的課稅單位，或者由于單一稅的實行，使稅收兼具中性和簡單的特點而采用單一稅制，這一變化的主要原因是以家庭為課稅單位的效率損失日益明顯，需受到應有的重視[3]。那么中國目前是否具備將個人所得稅中課稅單位有個體轉變為家庭的技術條件呢？劉尚希指出，按家庭課稅存在統計層面等諸多困難，而且稅制設計越復雜越容易產生負外部性，導致名與實層面上公平性的差異[3]。實際上，這種包括信息共享困難在內技術層面的困難，不僅僅是個人所得稅改革中會遇到，也是整個稅收體系改革乃至社會綜合改革過程中可能會遇到的瓶頸。即便如此，也有部分學者對此持相反的意見，高培勇2012年4月關于“個稅以家庭為單位征收”的討論中認為這種可能是存在的。還有部分學者折衷地指出這種轉變成本過高，使得按家庭征收的優勢會在一定程度上遭到削弱。

二、以家庭課稅單位為主的個人所得稅有助于緩解老齡化問題

在較長時期內，老齡化問題將成為中國社會改革和發展中面臨的主要問題之一。據《中國老齡產業發展報告(2014)》的估算，2050年中國的老齡人口將達到4.8億，約占全球老齡人口20.2億的1/4[6]。老齡化時代的到來，需要將社會的發展觀從低成本的勞動力建設轉向兼顧勞動力成本和贍養老者的視角上，逐步實現“老有所醫，老有所養”。具體而言，個人所得稅課稅單位由個體調整為家庭，將主要在兩個方面有助于緩解中國目前以及未來一段時間內的老齡化問題：首先，是將家庭養老的成本在稅前予以扣除，在一定程度上鼓勵家庭養老模式的推廣；其次，將有助于緩解工齡人口的壓力，特別是在勞動參與率持續下降過程中，工齡人口養老壓力的有序疏導將會在一定程度上促進和諧社會的建設。

(一)重視成本負擔，倡導家庭養老

中國目前的養老模式主要是機構養老和家庭養老并存。雖然機構養老具有相對集中和專業的特點，但在一定程度上割裂了勞動者與兒孫的感情聯系。家庭養老在一定程度上兼顧了老有所樂，但現行稅制下并未對此進行全面的成本認定和減免，使得該類家庭的稅收負擔實際上高于機構養老家庭的稅收負擔。為應對這一問題，全國老齡辦于2014年11月底，建議個人所得稅課稅單位調整為家庭，以此來促進家庭養老模式的推廣。

鼓勵老齡人口與年輕人共同生活的家庭養老模式，既是年輕人需要承擔的社會義務，同時也需要社會的正確引導，使美德的弘揚具有較為堅實的經濟基礎[7]。以家庭為單位的課稅單位，將會在一定程度上有助于社會養老模式逐漸向家庭養老模式的轉變，進而修復和強化家庭養老模式，并在一定程度上提升社會的公平正義。

如果2050年的老齡人口逐漸靠近并達到《中國老齡產業發展報告(2014)》估算的4.8億，那么社會中將有1/3的人口為老者，無論是經費籌措還是結構的運營，僅僅依靠社會難以解決如此規模的經濟養老和精神養老問題。前已述及，個人所得稅課稅單位由個體轉變為家庭，能夠較好地兼顧“撫幼贍老”的個人義務與社會責任。2013年7月1日實施的《老年人權益保障法》中也指出，家庭養老是比社會養老更重要的養老方式。如果將家庭因素納入個人所得稅的設計過程中，那么就會為這種轉變提供一種較為可行的微觀激勵。在此基礎上，家庭如果更多地承擔對幼小者和老年人的照顧，既與中國傳統道德觀念相符合，又與社會的基本要求相一致，使老年人口真正實現“老有所養，老有所樂”。

(二)緩解工齡人口壓力，促進和諧社會建設

中國的勞動參與率已經由2000年的77.3%降至2013年的70.7%，2030年將進一步降至50%左右[6]。勞動參與率的下降將會直接影響社會財富的創造，也將會在長期內產生新的不平等[8]。快速老齡化的到來以及目前持續的少子化，都將會使該數據進一步下降。由于養老金空賬問題日益嚴重，工齡人口的壓力勢必將逐漸增大。此外，在現行的稅收制度下，由于老齡人口的家庭贍養成本并不能完全從應納稅所得額中扣除，而機構養老模式的成本也難以在稅前扣除，由此給工齡人口帶來了較大的經濟壓力。一般而言，低收入勞動者的收入彈性更低，因此一定成本的扣除能夠具有較大的邊際影響，從而緩解工齡人口由于養老成本而帶來的經濟壓力，促進和諧社會的建設。

三、以家庭課稅單位為主的個人所得稅制有助于緩解少子化問題

以家庭為課稅單位的個人所得稅制，至少在減少家庭的應稅金額、增加累計扣除，以及減少稅收的累退性這三方面有助于緩解目前中國存在的少子化危機，同時也促進社會收入分配公平正義的提升。換言之，這種課稅單位的選擇是在改善二次分配背景下實施的。

(一)鼓勵新增人口，減少應稅金額

目前，發達國家往往選擇以家庭為單位的個人所得稅制，而發展中國家主要是選擇以個體為單位的個人所得稅制。這兩種課稅單位的選擇，具有如下兩方面的特征：

一是發展中國家需要更多的稅收資源完善相關服務；發達國家的融資模式較為豐富，對稅收融資的依賴性相對較低。以中國為例，2000年以來，中國稅收總額保持了較高的增速，目前已經進入了稅收合理增長的調整階段。同時個人所得稅的比重一直相對較小，1994—2013年，個人所得稅收入占GDP的比重保持在0.2%左右，占稅收收入的比重由1.4%上升至5.9%，因此，課稅單位的調整對稅收總量的影響也將會較為有限。個人所得稅的快速增長，既與稅收執行機關的稅收征管能力相關，又與微觀個體納稅意識的增強相聯系。更重要的背景是，中國在1994—2013年間存在較為豐富的廉價勞動力，因此個稅在征管過程中無需考慮新增人口的激勵效應。這種情況，在2013年前后發生了較為顯著的變化，勞動力成本的提升和人口老齡化問題日益嚴重，延續舊有的個稅征管模式將不再適合新的經濟形勢。

二是發達國家的人口增長率普遍低于發展中國家，以家庭為單位的課稅模式，有助于鼓勵微觀個體的婚姻和生育行為，以及家庭養老行為，在一定程度上緩解人口增速較慢對經濟增長可能帶來的負面影響。在21世紀，生產率的增長和人口的增長同樣重要，均是經濟的主要驅動力[8]。在發達國家的發展歷程中，移民人口增長和本土移民人口的增長都較為重要，這也是主要發達國家有條件的允許移民而非限制移民的主要原因。稅收政策的調整，對本土人口增長則具有較為顯著的激勵作用。

(二)推動人口生育，增加累計扣除

中國目前面臨的老齡化問題，重要誘因之一即為少子化[2]。少子化問題的出現，在一定程度上使得老齡化問題更加嚴重。如果將個人所得稅的課稅單位轉變為家庭，并允許兒童的撫養成本在稅前扣除，那么伴隨著家庭中新增人口的出現，將在一定程度上使得以家庭為單位的個人所得稅扣除可以相應增加。在中國目前允許的全面二胎政策許可范圍內，這種家庭課稅制也將在一定程度上減少新婚夫婦的個人所得稅負擔。

(三)重視低收入家庭，減少稅收累退性

本文認為，以家庭為單位的個人所得稅的第三個優勢在于，能夠較好地減輕低收入家庭的稅收負擔，并且在一定程度上減少稅收的累退性。

1.總量層面負擔的減輕

由于撫養孩子需要家政服務，一部分家庭選擇自己照顧孩子，只有配偶一人工作。如果配偶的收入高于現行的稅收免征額，假定6 000元，那么就需要繳納個人所得稅。如果夫婦兩人同時工作，但各自的收入為3 000元，那么按照現行稅制就不用納稅。其實，兩個家庭收入總量是一樣的，根據現行稅制安排他們的稅收負擔存在顯著差異。如果以家庭為課稅單位，那么將有效緩解由此帶來的“同收入不同負擔”的問題。

2.結構層面負擔的緩解

較之于高收入家庭而言，低收入家庭對收入的敏感性更高，一定金額稅收減免的效用改善程度顯然更大。因此，從鼓勵生育增加少子的角度而言，以家庭為單位的個人所得稅將有助于減少其他形式的稅收累退性，進而強化個人所得稅調節收入分配的功能。

四、以家庭課稅單位為主的個人所得稅制有助于改善收入分配結構

個人所得稅的主要目的仍是為國家籌集財政收入，所具有的調節收入分配的功能是在滿足基本前提的基礎上衍生出來的。雖然個人所得稅能在一定程度上調節居民收入分配，但不能完全把收入分配的調節寄希望于個人所得稅[9]。這既與納稅的中堅力量即中產階層的形成速度緩慢有關，同時也與所得稅中部分征收概念的模糊相聯系。因此，在重視個人所得稅對收入分配具有調節作用的同時，也需要充分認識到其可能具有的局限性。

目前的研究也指出，不但現行的個人所得稅對收入分配的調節有限，而且在調節居民收入分配方面具有逆向調節的作用，在一定程度上影響了社會公平和正義的實現[10]。這種逆向調節的根源，在一定程度上也可歸結于以個體為課稅單位的模式。然而，如果在實行分類和綜合相結合的個人所得稅制條件下，將個人所得稅的課稅單位由個體轉變為家庭，那么會在一定程度上減少這種局限性。一般而言，個體決策也是在家庭發展的綜合背景下產生和執行的。

本文認為，個人所得稅課稅單位的改變將會重新將市場中的微觀聚焦點回歸到家庭而非簡單的理性個體，從而在社會范圍和家庭內部同時調節收入分配。這種課稅單位的改變，事實上是將申報納稅的自主權還給各個家庭，使家庭成員能夠選擇以最低成本的方式履行納稅義務。這種宏觀和微觀的同時調節，能夠在一定程度上切實照顧低收入群體中的低收入個人，并鼓勵以家庭為單位的“撫幼贍老”決策行為，為解決少子化和老齡化提供一種可行的方案。

五、結論

綜上所述，在個人所得稅課稅單位的選擇上，應該充分尊重宏觀經濟環境的新常態，即少子化和老齡化，以及中國改革和發展過程中持續面對的收入分配問題。在保證個人所得稅為國家籌集財政收入的同時，更多地關注個稅的結構性調整，重新將家庭作為個人所得稅的基本單位，充分考慮家庭結構差異對稅收負擔的影響，有助于鼓勵新增人口和家庭養老，并在一定程度上減輕整個社會工齡人口養老的經濟負擔。最為重要的是，在納稅人意識不斷覺醒的過程中，以及中國經濟發展的新常態下，個人所得稅的改革應該在條件允許的范圍內，將選擇合適的納稅方式的權利重新還給微觀個體或家庭，不斷推動個體層面上納稅權利和義務相一致，在此基礎上，為解決中國當下的現實問題嘗試提供有益的視角和可行的方案。

[1] 高培勇.財稅改革:全面深化改革的突破口和主線索[J].財貿經濟,2013(12):9-11.

[2] 穆光宗.人口少子化是最大戰略危機[J].中國經濟報告,2014(11):49-51.

[3] 劉尚希.按家庭征個人所得稅會更公平嗎？——兼論我國個人所得稅改革的方向[J].涉外稅務,2012(10):24-31.

[4] 李培林.全面深化改革二十論[M].北京：社會科學文獻出版社，2014：52-65.

[5] 李華.家庭還是個人：論我國個人所得稅納稅單位選擇[J].財政研究,2011(2).

[6] 吳玉韶,黨俊武,劉芳,等.中國老齡產業發展報告(2014)[M].北京：中國社會科學出版社，2014：27-32.

[7] 姚景源.建議給贍養父母的年輕人抵扣個人所得稅[EB/OL].(2014-09-22)[2016-03-30].http://news.xinhuanet.com/zgjx/2014-09/22/c_133662505.htm.

[8] 托馬斯·皮凱蒂.21世紀資本論[M].巴曙松,等,譯.北京:中信出版社,2014.

[9] 劉尚希.個人所得稅改革不能完全調節收入分配[EB/OL].(2014-07-09)[2016-03-30].http://news.xinhuanet.com/talking/2014-07/09/c_1111529517.htm.

[10] 楊燦明.警惕稅收對個人收入分配的逆向調節[N].中國社會科學報,2010-07-01(B3).

(責任編輯 尹春霞)

On the Choices of Tax Units Under the Background of Fewer Children and More Elders Society

XUFangting

(Zhongnan University of Economics & Laws, Wuhan Hubei 430073)

Fewer children and more elders are the two prominent characteristics in China for now and time to come, to which the choice of tax unit of individual income tax should be adjusted. Changing the tax unit from individual to family will take the structure of families into consideration, as well as encourage fertility and support the elders by family resource. This will help China to overcome the crisis caused by fewer children and more elders. Besides, individuals and families will also enjoy the right of choosing tax behaviors and accord the rights and obligations in taxation. Moreover, this change will also reverse the possible side effects in individual income taxation.

individual income tax;tax unit; individual; family; fewer children;aging

2016-03-14

徐芳婷，助理會計師，碩士。

10.3969/j.ISSN.2095-4662.2016.04.008

F810.42

A

2095-4662(2016)04-0040-05