環(huán)境審計(jì)模式研究

□文/程　亭（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院貴州·貴陽(yáng)）

環(huán)境審計(jì)模式研究

□文/程亭
（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院貴州·貴陽(yáng)）

［提要］審計(jì)模式反映人們的審計(jì)思想，審計(jì)模式的改進(jìn)和選擇對(duì)優(yōu)化配置審計(jì)資源、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有重要意義。本文研究環(huán)境審計(jì)模式的豐富化，以推進(jìn)環(huán)境審計(jì)的多方式開(kāi)展。

環(huán)境審計(jì)模式；豐富化；混合使用

收錄日期：2016年8月4日

審計(jì)模式或稱審計(jì)方式模式，指審計(jì)主體為了達(dá)到特定的審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)策略、方式和方法的總稱。審計(jì)模式隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和審計(jì)目標(biāo)的變化而變化，不同審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)內(nèi)容下存在不同審計(jì)模式的選擇。從所了解的我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐狀況看，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)多采用專項(xiàng)審計(jì)模式，圍繞某一環(huán)境相關(guān)主題實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，審計(jì)署鼓勵(lì)各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)探索環(huán)境審計(jì)的新模式，嘗試合作審計(jì)和跟蹤審計(jì)，并將環(huán)境審計(jì)與其他類型審計(jì)綜合實(shí)施。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）一直推行從環(huán)境視角出發(fā)的理念，在不同類型審計(jì)中關(guān)注環(huán)境問(wèn)題，鼓勵(lì)國(guó)家間和區(qū)域間最高審計(jì)機(jī)關(guān)合作開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，提出了合作審計(jì)的三種方式。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）制定的《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410號(hào)——溫室氣體報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)》仍是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式執(zhí)行溫室氣體報(bào)告鑒證。環(huán)境審計(jì)不斷發(fā)展，呈現(xiàn)出審計(jì)項(xiàng)目多樣性、審計(jì)目標(biāo)差異性、審計(jì)內(nèi)容豐富性的趨勢(shì)，可供選擇的環(huán)境審計(jì)模式也應(yīng)隨之更加多元。國(guó)內(nèi)外學(xué)者專門(mén)探討環(huán)境審計(jì)模式的較少，國(guó)內(nèi)少量環(huán)境審計(jì)實(shí)踐者和學(xué)者提出了各種環(huán)境審計(jì)模式，如專項(xiàng)審計(jì)、結(jié)合審計(jì)、聯(lián)合審計(jì)、跟蹤審計(jì)、平衡審計(jì)、結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲?jì)、問(wèn)題導(dǎo)向?qū)徲?jì)、項(xiàng)目導(dǎo)向?qū)徲?jì)、系統(tǒng)-行為-績(jī)效導(dǎo)向?qū)徲?jì)、水體污染物導(dǎo)向?qū)徲?jì)、多元化審計(jì)等。本文主要對(duì)以下幾種常用的審計(jì)模式進(jìn)行介紹。

一、綜合審計(jì)模式

環(huán)境審計(jì)逐漸綜合化與系統(tǒng)化，形成與專項(xiàng)審計(jì)相對(duì)應(yīng)的綜合審計(jì)模式。綜合審計(jì)模式內(nèi)涵豐富，包含著不同審計(jì)類型、審計(jì)具體目標(biāo)、審計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)客體等不同方面。（1）不同審計(jì)類型的綜合，財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、金融審計(jì)、投資審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、外資審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)等審計(jì)業(yè)務(wù)中皆可能涉及環(huán)境事項(xiàng)，當(dāng)所涉環(huán)境事項(xiàng)重要性程度高而須予以考慮和關(guān)注時(shí)，必須采取一定的審計(jì)程序?qū)λ姝h(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，環(huán)境審計(jì)由此與其他類型審計(jì)結(jié)合在一起，踐行最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）的重要思想“從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)”，以最大限度地利用審計(jì)資源，同時(shí)實(shí)施多類審計(jì)，擴(kuò)展環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，使環(huán)境事項(xiàng)成為各類審計(jì)的常規(guī)關(guān)注和審計(jì)事項(xiàng)；（2）不同審計(jì)具體目標(biāo)的綜合，按審計(jì)具體目標(biāo)不同，環(huán)境審計(jì)可劃分為環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中并不總局限于僅實(shí)現(xiàn)某一類具體目標(biāo)，一個(gè)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目可以實(shí)現(xiàn)其中兩類或三類具體目標(biāo)，即財(cái)務(wù)公允可靠性、法規(guī)遵循性或經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效性同時(shí)兼顧，不同的審計(jì)程序交叉綜合實(shí)施；（3）不同審計(jì)領(lǐng)域的綜合，對(duì)某一審計(jì)客體的環(huán)境審計(jì)可涉及多個(gè)環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，參閱各企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告或環(huán)境報(bào)告，均體現(xiàn)出各企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)保責(zé)任的多樣性，包括廢水、廢氣和廢物的處理、能耗、水耗和資源消耗的降低與綜合利用、生物多樣性、環(huán)境事件等多個(gè)領(lǐng)域，因而對(duì)企業(yè)的環(huán)境審計(jì)實(shí)施的是多領(lǐng)域的綜合審計(jì)，確保企業(yè)多重環(huán)保責(zé)任的履行；（4）不同審計(jì)客體的綜合，企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響，不僅來(lái)自于企業(yè)自身，還衍生于它的供應(yīng)商和消費(fèi)者等，供應(yīng)端和消費(fèi)端的環(huán)境污染使一些企業(yè)備受詬病，企業(yè)的環(huán)保責(zé)任延伸到本主體以外，德國(guó)和日本在其循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法中引入了消費(fèi)者付費(fèi)和生產(chǎn)者責(zé)任延伸制度，企業(yè)在外部壓力下將其供應(yīng)商和消費(fèi)群體也納入其環(huán)境綜合審計(jì)體系。而對(duì)于大型建設(shè)項(xiàng)目有多個(gè)審計(jì)客體，項(xiàng)目法人、施工單位和其他參與單位，各自承擔(dān)不同的環(huán)保責(zé)任，此類大型建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境審計(jì)要對(duì)這些不同審計(jì)客體綜合監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。

二、主動(dòng)審計(jì)模式

主動(dòng)與被動(dòng)是一對(duì)相對(duì)的詞，“主動(dòng)”在字面上指不靠外力而自動(dòng)，能夠由自己把握，而“被動(dòng)”是指待外力推動(dòng)而行動(dòng)，不能造成有利局面使事情按照自己的意圖進(jìn)行。主動(dòng)審計(jì)模式體現(xiàn)的是審計(jì)的自主性、預(yù)防性和提前性，包括主動(dòng)立項(xiàng)、主動(dòng)執(zhí)行和主動(dòng)公開(kāi)。環(huán)境污染和破壞具有長(zhǎng)期性和不可逆轉(zhuǎn)性等特點(diǎn)，環(huán)境恢復(fù)成本巨大，預(yù)防環(huán)境問(wèn)題的發(fā)生尤為重要，對(duì)于企業(yè)而言，一旦造成環(huán)境污染或破壞，其需承擔(dān)的短期和長(zhǎng)期費(fèi)用及損失難以估量。企業(yè)的環(huán)境審計(jì)可由外力推動(dòng)轉(zhuǎn)為主動(dòng)立項(xiàng)和執(zhí)行，我國(guó)制造業(yè)大國(guó)和世界工廠的地位，有力地推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，但我國(guó)與其他國(guó)家間制造業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，優(yōu)勢(shì)有所減弱，跨國(guó)公司在全球選擇供應(yīng)商時(shí)處于相對(duì)強(qiáng)勢(shì)的地位，對(duì)供應(yīng)商責(zé)任包括環(huán)保責(zé)任進(jìn)行嚴(yán)格約定，我國(guó)制造商內(nèi)部應(yīng)主動(dòng)全面審查各項(xiàng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是否得以有效控制，避免遭受違約賠償甚至撤回訂單，進(jìn)一步主動(dòng)聘請(qǐng)獨(dú)立第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其環(huán)境事項(xiàng)予以監(jiān)督和鑒證，評(píng)價(jià)其環(huán)保責(zé)任的履行，以在市場(chǎng)中樹(shù)立良好聲譽(yù)，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)主動(dòng)實(shí)施環(huán)境審計(jì)，也有助于提升我國(guó)制造業(yè)水平和層次，是我國(guó)由制造業(yè)大國(guó)向制造業(yè)強(qiáng)國(guó)邁進(jìn)中的一環(huán)。對(duì)公共部門(mén)而言，在大型項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)可主動(dòng)申請(qǐng)擁有審計(jì)權(quán)限的政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)立項(xiàng)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，關(guān)注大型項(xiàng)目是否考慮了環(huán)境影響及環(huán)境影響評(píng)價(jià)是否合規(guī)、科學(xué)，即使公共部門(mén)未主動(dòng)申請(qǐng)審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)主動(dòng)在其權(quán)限范圍內(nèi)提前介入，此介入并非參與是否立項(xiàng)這一決策，而是對(duì)立項(xiàng)決策過(guò)程執(zhí)行預(yù)防性控制，以認(rèn)定和解除公共部門(mén)受托環(huán)保責(zé)任，且主動(dòng)公開(kāi)審計(jì)結(jié)果，滿足群眾知情權(quán)，形成與群眾的溝通，規(guī)避因立項(xiàng)時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)考慮不當(dāng)，而引致環(huán)境群體性事件的發(fā)生，并且防止因立項(xiàng)時(shí)未介入審計(jì)，造成前端監(jiān)督缺位，待開(kāi)工時(shí)再監(jiān)督已為時(shí)晚矣。

三、合作審計(jì)模式

自然資源的分布存在跨區(qū)域性和跨國(guó)界性，使得一些環(huán)境污染具有跨國(guó)、跨地區(qū)的流動(dòng)性，而當(dāng)環(huán)境問(wèn)題涉及大氣層和海洋，其影響范圍更廣，影響力更大，當(dāng)今臭氧層破壞和氣候變暖等已成為全球性問(wèn)題。環(huán)境問(wèn)題如上升到政治層面，會(huì)引致地區(qū)間和國(guó)家間的利益沖突，破壞地區(qū)間和國(guó)家間的關(guān)系，甚至爆發(fā)戰(zhàn)爭(zhēng)，為解決此類問(wèn)題，開(kāi)展環(huán)境保護(hù)與治理的地區(qū)合作和國(guó)際合作尤為重要。環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境保護(hù)與治理中的重要工具，根據(jù)需要，可對(duì)特定環(huán)境問(wèn)題或事項(xiàng)引入合作審計(jì)模式。合作審計(jì)模式指具有審計(jì)權(quán)限和資格的不同審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員合作對(duì)同一問(wèn)題或事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，主要包括不同國(guó)家間（雙邊、多邊、全球）審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的合作；同一國(guó)家不同層級(jí)或不同地區(qū)同一層級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的合作；同一審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部不同部門(mén)之間的合作；不同類別審計(jì)機(jī)構(gòu)（政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)等）之間的合作。

2007年，INTOSAI發(fā)布了《最高審計(jì)機(jī)關(guān)之間的合作——合作審計(jì)的要點(diǎn)和案例》，指出合作審計(jì)是包含兩個(gè)或兩個(gè)以上審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)，主要分為三種類型：聯(lián)合審計(jì)、平行審計(jì)和協(xié)作審計(jì)。聯(lián)合審計(jì)是由來(lái)自兩個(gè)或兩個(gè)以上最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員組成的一個(gè)審計(jì)小組執(zhí)行，向所有參與國(guó)編制一份聯(lián)合審計(jì)報(bào)告。由于合作審計(jì)會(huì)涉及到各國(guó)的國(guó)家利益和機(jī)密等敏感問(wèn)題，實(shí)踐中多個(gè)最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合審計(jì)的方式較為少見(jiàn)。平行審計(jì)由兩個(gè)或更多最高審計(jì)機(jī)關(guān)分別組成審計(jì)小組，幾乎同時(shí)執(zhí)行一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，每個(gè)最高審計(jì)機(jī)關(guān)僅基于對(duì)本國(guó)的觀察和結(jié)論向各自的立法機(jī)構(gòu)或政府報(bào)告。這意味著參與其中的最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以分別采取不同的適合本國(guó)需要和偏向的審計(jì)程序（范圍、問(wèn)題和方法）。這種形式的審計(jì)最重要的方面是相互間的信息交流。任何介于聯(lián)合審計(jì)和平行審計(jì)之間的合作可視為協(xié)作審計(jì)，在協(xié)作審計(jì)中，參與其中的最高審計(jì)機(jī)關(guān)至少在某些方面會(huì)協(xié)調(diào)他們的審計(jì)程序，但是國(guó)家間的差異仍可能存在。它可以是聯(lián)合審計(jì)但分開(kāi)出具報(bào)告，而更常見(jiàn)的是平行審計(jì)除了分別出具各個(gè)國(guó)家的報(bào)告還編寫(xiě)一份聯(lián)合報(bào)告。最高審計(jì)機(jī)關(guān)的合作審計(jì)包括國(guó)際條約的交叉審計(jì)、環(huán)境治理項(xiàng)目合作審計(jì)、環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與信息的交流和共享、環(huán)境理論、準(zhǔn)則和指南的合作制定等。國(guó)家間最高審計(jì)機(jī)關(guān)的合作審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)在于各國(guó)對(duì)本國(guó)利益最大限度地維護(hù)的同時(shí)，最大限度地實(shí)現(xiàn)國(guó)家間同一審計(jì)項(xiàng)目的溝通協(xié)作，共同促進(jìn)環(huán)境問(wèn)題的解決和環(huán)境質(zhì)量的改善。

國(guó)內(nèi)的合作審計(jì)可采用多種形式：（1）不同層級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的合作，如由上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)牽頭，對(duì)跨行政區(qū)（流）域的環(huán)境保護(hù)或治理審計(jì)項(xiàng)目，組織所設(shè)區(qū)（流）域內(nèi)各下級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)合作實(shí)施，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，統(tǒng)一目標(biāo)、明確分工、匯總審計(jì)結(jié)果和整改意見(jiàn)，并向上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)權(quán)限內(nèi)與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的政府部門(mén)致送審計(jì)結(jié)果和意見(jiàn)。下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)所分配審計(jì)任務(wù)的具體執(zhí)行，相互溝通信息，編制本區(qū)（流）域情況的審計(jì)結(jié)果和意見(jiàn)向本區(qū)（流）域政府報(bào)告；（2）不同地區(qū)同一層級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的合作，對(duì)共同關(guān)注的環(huán)境問(wèn)題規(guī)劃一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，成立協(xié)調(diào)工作小組，商定審計(jì)方案、職責(zé)分工和審計(jì)程序，信息共享，參與地區(qū)審計(jì)機(jī)構(gòu)可根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況對(duì)商定的審計(jì)程序予以適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，審計(jì)結(jié)束后由協(xié)調(diào)工作小組編制一份總體審計(jì)項(xiàng)目報(bào)告致送上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，參與地區(qū)審計(jì)機(jī)構(gòu)將各自審計(jì)結(jié)果上報(bào)所在地區(qū)政府；（3）同一審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部不同部門(mén)之間的合作，審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，可由負(fù)責(zé)環(huán)境審計(jì)的部門(mén)組織，整合審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)不同審計(jì)部門(mén)的審計(jì)資源，充實(shí)審計(jì)力量，提高審計(jì)資源的利用率，而對(duì)于環(huán)境審計(jì)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合的綜合審計(jì)，由不同業(yè)務(wù)部門(mén)之間配合實(shí)施，實(shí)時(shí)交流和匯集所獲取的審計(jì)證據(jù)和信息，統(tǒng)一出具一份審計(jì)報(bào)告；（4）不同類別審計(jì)機(jī)構(gòu)（政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)等）之間的合作，不同類型審計(jì)機(jī)構(gòu)出于不同的審計(jì)目的，對(duì)同一審計(jì)客體實(shí)施環(huán)境審計(jì)，遇到共同的審計(jì)事項(xiàng)，不同類型審計(jì)機(jī)構(gòu)相互溝通與合作共同印證對(duì)同一事項(xiàng)形成一致的結(jié)論。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式

20世紀(jì)六七十年代，英美等發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)職業(yè)界遭受法律訴訟增多，會(huì)計(jì)職業(yè)界為化解風(fēng)險(xiǎn)，摸索出以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)理念，并構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將其理念應(yīng)用于實(shí)踐，以不斷分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿審計(jì)業(yè)務(wù)全過(guò)程，形成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，其中“風(fēng)險(xiǎn)”意為審計(jì)人員對(duì)審計(jì)對(duì)象或?qū)徲?jì)對(duì)象信息不能形成或發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性（陳志強(qiáng)，2006）。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估作為起點(diǎn)，以制定審計(jì)策略和計(jì)劃，配置審計(jì)資源，確定審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍，在審計(jì)過(guò)程中不斷對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)再認(rèn)識(shí)，修正審計(jì)程序，判斷審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平之內(nèi)，讓有限的審計(jì)資源最有效地發(fā)揮作用，提升審計(jì)質(zhì)量。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式現(xiàn)廣泛運(yùn)用于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作為一種審計(jì)理念和思想同樣適用于環(huán)境審計(jì)。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)具有廣泛性和復(fù)雜性，在環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的選擇上，可以以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，評(píng)估備選審計(jì)項(xiàng)目的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其結(jié)果對(duì)目標(biāo)的影響程度，對(duì)備選審計(jì)項(xiàng)目予以排序，挑選出風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性高且影響大的項(xiàng)目，使審計(jì)資源優(yōu)先配置到高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目上。在綜合不同類型審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施中，審計(jì)人員是否需要考慮環(huán)境事項(xiàng)以及考慮的范圍，取決于其對(duì)環(huán)境事項(xiàng)是否會(huì)引起審計(jì)對(duì)象或?qū)徲?jì)對(duì)象信息的重大錯(cuò)報(bào)或不合規(guī)等風(fēng)險(xiǎn)作出的職業(yè)判斷，即以了解環(huán)境事項(xiàng)及其相關(guān)內(nèi)部控制，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)或不合規(guī)等風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，針對(duì)評(píng)估結(jié)果，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性審計(jì)程序。環(huán)境審計(jì)內(nèi)容多樣，采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，首先要在每一具體項(xiàng)目中確定“重大風(fēng)險(xiǎn)”的涵義，不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目都是單一的“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，再在了解被審計(jì)單位的基礎(chǔ)上識(shí)別和評(píng)估“重大風(fēng)險(xiǎn)”。由于在環(huán)境審計(jì)中權(quán)威性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可能缺失以及更多的利用專家，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相比，出具不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)和結(jié)果的可能性更大，因而為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)謹(jǐn)慎選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和利用專家，提高審計(jì)結(jié)論和結(jié)果的可靠性和恰當(dāng)性。

五、項(xiàng)目驅(qū)動(dòng)模式

我國(guó)一些審計(jì)機(jī)構(gòu)未開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，原因之一是不知道從何入手，而一部分困惑于如何拓展環(huán)境審計(jì)。環(huán)境事項(xiàng)是無(wú)處不在的，以政府和企業(yè)的各類項(xiàng)目為驅(qū)動(dòng)，可以挖掘出許多環(huán)境審計(jì)的進(jìn)入點(diǎn)和拓展點(diǎn)。政府和企業(yè)的建設(shè)項(xiàng)目屬于常規(guī)的驅(qū)動(dòng)項(xiàng)目，以建設(shè)項(xiàng)目驅(qū)動(dòng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)，評(píng)價(jià)建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境效益。企業(yè)收購(gòu)和并購(gòu)項(xiàng)目驅(qū)動(dòng)環(huán)境盡職調(diào)查審計(jì)，審查擬收購(gòu)或并購(gòu)企業(yè)的各項(xiàng)環(huán)境指標(biāo)是否達(dá)到環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，污染控制措施是否符合環(huán)境保護(hù)法規(guī)要求，環(huán)境管理系統(tǒng)是否存在并有效運(yùn)作等。企業(yè)海外發(fā)展項(xiàng)目中監(jiān)督環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是否被充分地識(shí)別和評(píng)價(jià)，審核預(yù)計(jì)的環(huán)境成本是否合理，進(jìn)一步審視項(xiàng)目在環(huán)境方面的可行性。企業(yè)新產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)升級(jí)、包裝品更換、物流等項(xiàng)目都可驅(qū)動(dòng)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施。項(xiàng)目驅(qū)動(dòng)模式啟發(fā)政府和企業(yè)環(huán)境審計(jì)以項(xiàng)目為依托，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)作用的顯現(xiàn)，使環(huán)境審計(jì)能夠常規(guī)化和持續(xù)化開(kāi)展。

六、跟蹤審計(jì)模式

“先污染、后治理”需付出的巨大代價(jià)與環(huán)境恢復(fù)時(shí)間的漫長(zhǎng)性，展示于發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展歷程中。環(huán)境污染危害的持續(xù)性、潛伏性、難以逆轉(zhuǎn)性已得到理論和實(shí)踐的支持。環(huán)境審計(jì)常為事后審計(jì)，局限性明顯，事后審計(jì)可揭示已發(fā)生的環(huán)境問(wèn)題，但對(duì)環(huán)境問(wèn)題尚未發(fā)生時(shí)的預(yù)防與發(fā)生初期的抵制作用則較弱，而對(duì)一些已存在的環(huán)境問(wèn)題，即使查明了相關(guān)原因，提出整改或彌補(bǔ)措施，也猶如亡羊補(bǔ)牢，環(huán)境審計(jì)的作用大為削弱。環(huán)境審計(jì)要提升審計(jì)時(shí)效，提前介入，采取跟蹤審計(jì)模式成為一種趨勢(shì)。跟蹤審計(jì)又稱實(shí)時(shí)審計(jì)，是一種對(duì)審計(jì)對(duì)象實(shí)施事前、事中、事后全過(guò)程監(jiān)督的模式，實(shí)時(shí)監(jiān)督、評(píng)價(jià)與反饋。環(huán)境審計(jì)采取跟蹤審計(jì)模式，以確保對(duì)公共部門(mén)或企業(yè)受托環(huán)保責(zé)任履行的全過(guò)程監(jiān)控，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)將發(fā)生或剛發(fā)生的環(huán)境問(wèn)題，使突出問(wèn)題在第一時(shí)間得以控制或糾正。環(huán)境規(guī)劃和政策措施的實(shí)施、環(huán)境的治理等具有階段性，在每一階段進(jìn)行跟蹤環(huán)境審計(jì)，動(dòng)態(tài)持續(xù)監(jiān)督各階段政策措施的落實(shí)性、執(zhí)行的有效性，及時(shí)反饋問(wèn)題，有助于積極調(diào)整下一階段的政策措施和任務(wù)。而對(duì)于突然環(huán)境事件跟蹤審計(jì)，涉及對(duì)應(yīng)急資金、物資和設(shè)備等的跟蹤監(jiān)控，由于事件的突然性和組織的臨時(shí)性，需要適時(shí)調(diào)整審計(jì)策略和計(jì)劃，對(duì)非常規(guī)情況及時(shí)做出反應(yīng)。跟蹤審計(jì)模式時(shí)間長(zhǎng)，審計(jì)范圍和內(nèi)容擴(kuò)展，審計(jì)成本會(huì)隨之增加，需提前擬定各階段審計(jì)計(jì)劃，明確審計(jì)人員的分工和其他審計(jì)資源的使用，突出審計(jì)重點(diǎn)，合理安排審計(jì)間隔時(shí)間，不影響被審計(jì)方的正常工作，不介入其管理和決策，保持各階段審計(jì)工作的有序銜接，定期實(shí)施質(zhì)量控制復(fù)核，依據(jù)情況變化修改審計(jì)計(jì)劃和程序，提高審計(jì)效率和效果，跟蹤各階段的審計(jì)意見(jiàn)和結(jié)果的利用與落實(shí)情況，強(qiáng)化審計(jì)的作用。

以上各種環(huán)境審計(jì)模式皆有其特點(diǎn)，但不具有排他性，無(wú)優(yōu)劣之分，一個(gè)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目可根據(jù)審計(jì)目標(biāo)選擇混合使用不同的環(huán)境審計(jì)模式，審計(jì)模式最終服務(wù)于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］蔡春，楊曉磊，劉更新.關(guān)于構(gòu)建治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的探討［J］.會(huì)計(jì)研究，2009.2.

［2］陳志強(qiáng).從審計(jì)模式及其思想的演進(jìn)辨析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)有的內(nèi)涵［J］.審計(jì)研究，2006.3.

［3］劉錫平.基層環(huán)境審計(jì)模式的分析與探索［J］.審計(jì)月刊，2010.3.

［4］劉玉娟.論我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)模式的選擇［J］.審計(jì)研究，2009.5.

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目：“國(guó)家利益保護(hù)導(dǎo)向的中國(guó)環(huán)境審計(jì)體系創(chuàng)新研究”（11&ZD044）階段性成果

F239

A