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□文/李素英　賈佳美（石家莊鐵道大學經管學院河北·石家莊）

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□文/李素英賈佳美
（石家莊鐵道大學經管學院河北·石家莊）

［提要］目前，我國社?；饡嬛贫然具m用于我國社?；鸬臅嫼怂?。但是，隨著社?；鸬陌l展以及體制改革的深入，基金會計核算工作越來越難以適應時代發展的需要。本文就當前我國社?；饡嫼怂愦嬖诘膯栴}進行探討，并提出相應對策。

社?；穑粫嫼怂?；修正的權責發生制

原標題：我國社?；饡嫼怂愦嬖诘膯栴}及對策研究

收錄日期：2016年8月30日

一、社保基金會計核算存在的問題

社會保險基金會計作為一門對各種社會保險基金運營活動事項進行記錄和反映的專業會計，有其自身特點。當前，我國《社保基金會計核算制度》（財會字［1999］20號）基本適應我國社?；鸬男枰?。但隨著我國社保基金發展及改革的深入，我國社?；饡嫼怂阃伙@出來的主要問題如下：

（一）社?；饡嫼怂銡w屬不明確。目前，我國社會保險基金會計核算以《社會保險基金會計制度》為依據，區分企業職工基本養老保險基金、城鎮職工基本醫療保險基金、失業保險基金單獨設置會計科目，編制會計報表，進行會計核算，并沒有正式將社會保險基金的會計核算納入政府或事業單位會計體系中。單獨核算社會保險基金不能全面反映政府的基金預算。

（二）社保基金會計基礎工作薄弱。近年來，為了規范社?；饡嫽A工作，國家各級相關部門相應地出臺了一系列規章制度?？偟膩碚f，我國社保部門的會計基礎工作的總體情況是良好的，但部分社保部門基金會計基礎工作仍然比較薄弱，具體體現在以下幾個方面：

1、從崗位設置上，未真正實現崗位不兼容與內部牽制的要求。部分社保部門尤其是基層社保部門仍然存在著未按照崗位牽制的要求配備會計人員，一人多職或職位空白現象仍存在，這就使得會計內部管理混亂、人員崗位職責不明。此外，在崗會計人員資質不合格現象并不罕見。加之實際工作中社保基金財務人員缺乏社?；鹣嚓P知識，對賬目知識機械性的錄入，人員素質有待進一步加強。

2、在憑證處理環節，處理程序不符合規范。一方面原始憑證的處理不符合要求。對原始憑證的審核過程中有些單位不夠謹慎，尤其是外來原始憑證的審核與報銷環節無法保證其真實合法性；另一方面記賬憑證的填制存在較大隨意性。雖然大多數單位實現了會計電算化，但是忽視加蓋制單、審核、記賬的印章的情形時有發生；有的記賬憑證摘要不詳，無法如實反映所發生的經濟業務等。這些都會導致經濟業務失真，甚至威脅社?；鸬呢敭a安全。

3、在財務報告環節，財務報告數據失真。有些單位為了自身利益，編造會計憑證、賬簿甚至報表，歪曲真實的財務狀況和經營成果。這種“編表”行為，既不符合會計信息質量要求又嚴重損害了社保人的利益。

（三）基金運行中個人賬戶成為“空殼賬戶”，并未實行單獨有效管理。個人賬戶空頭運行現象的發生是由于社保局財務部門對理應分別核算的社會統籌和個人賬戶，在會計核算時卻將兩者聯合記賬，將所收到的社?；鹑坑嬋肷鐣y籌賬戶，當社會統籌部分難以滿足當前需要時，經辦機構便會動用具有私人屬性的職工個人賬戶，用以彌補社會統籌賬戶的空缺。這種挪用個人賬戶資金的行為，使得本應作為完全積累的獨立主體的個人賬戶有名無實。近年來個人賬戶的“空賬”額更是以每年數千萬的速度快速增長，到2015年底已超過3.5萬億元。即使把城鎮職工基本養老保險積累的所有資金用于填補個人賬戶，個人賬戶仍然會有較大空額。這不僅嚴重影響了廣大參保人員參保的積極性，嚴重破壞了財務的可持續性，甚至會影響到社保基金制度的社會公信力及其可持續發展。

（四）社?；饡嫼怂慊A存在弊端。社會保險基金會計制度規定我國社保基金會計核算的基礎為收付實現制。在我國社會保險基金會計核算初期，這種制度顯示出其優越性。隨著我國社保制度改革的日益深入，社保基金會計核算的內容也在日益拓寬，會計核算不但要記錄基金的收支，社?；鸬谋Ｖ翟鲋?、安全性及可持續發展性也都成為重要內容。當前繼續采用收付實現制對社保基金進行會計核算則存在較大弊端。

1、不能全面準確地反映社保基金財務收支狀況，不利于風險防范。收付實現制是以實際收付的現金為收支的依據，這樣以來收付實現制核算的社保基金只是反映了基金財務支出中以現金實際支付的部分，而對于那些已發生但尚未支付現金的事項卻不能得到反映，如借款的利息、個人賬戶的應計利息等，這就形成了“隱形債務”。隱形債務的存在使得社?；鸬臅嬞~簿和報表并未如實地準確地反映社?；鹫嬲呢攧諣顩r，這使得基金運行風險較大且不利于防范。

2、不能進行正確的成本效益核算，進而不能正確反映社?；疬\行狀況全貌。社?；饡嬛贫纫幎?，當社會統籌基金為盈余時，養老基金個人賬戶儲存額參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，應借記“統籌養老基金結余”，貸記“個人賬戶養老基金結余”。而在我國大部分省市社保個人賬戶為“空殼賬戶”，甚至養老保險基金赤字造成養老保險支付困難，需要由中央財政補貼或借款，此時使用收付實現制進行核算則掩蓋了社?；疬\行的真實結果。因此，收付實現制并不能客觀公正地核算社?；疬\行成本和反映運行結果。

3、不能全面反映社?；鸬倪\行狀況，不利于提高管理機構的工作效率和績效考核。對社?；疬M行成本分析和對社保基金管理機構進行績效考核，是提高基金運行效益的重要手段。但是收付實現制進行核算并不能準確反映基金的成本耗費和績效水平，不利于開展績效管理。社保基金同時存在收付實現制和基金制業務，若兩者都采用收付實現制核算，一方面不利于成本節約和績效考核；另一方面在實際工作中兩種業務同時進行，使得利息成本不能合理分攤。

二、完善我國社會保險基金會計核算的建議

針對社?；饡嫼怂愎ぷ髦写嬖诘母鞣N問題，應當借鑒國外先進經驗，聯系我國實際情況，提出完善建議。

（一）將社會保險基金核算明確納入政府核算體系。從屬性上來講，社會保險基金具有公共產品的職能，所以將社會保險基金的會計核算劃歸到政府會計核算體系中，這與社會保險基金本身的屬性是統一的。社會保險基金會計工作的執行部門可以是社會保險經辦部門，會計核算可借鑒西方基金會計的核算模式，即由社會保險經辦部門獨立核算基金收支，獨立編制會計報表，通過編制合并報表的方式將這部分基金納入政府會計報表當中。將社會保險基金會計核算納入到政府會計體系中，便于政府統一編制預算。

（二）加強社會保障基金會計基礎工作，完善信息披露制度。社保基金會計本身就是社?；鹋c會計相結合的一個研究對象，因此社保基金會計基礎工作，應當協調好財政部門和社會保障部門的工作，二者通力合作，才能推進社保會計基礎工作的完善。在社保基金會計信息披露方面，社會保障部門應當與財政金融部門（人民銀行、財政部門、證監會、銀監會等）一起，共同為信息披露提供行政支持。社保部門應當制定一套基金管理運營方案，而且應當滿足全國社?；鸸芾磉\營的需要。財政部門制定社?；饡嫓蕜t和相關解釋說明，但應當根據社保部門提供的相關數據，參考社?；鹬贫鹊囊幎ǎ贫ǚ仙绫；鸸芾硇枰臅嬛贫?。全國社?；鹄硎聲敿皶r披露社?；鹭攧請蟾妫⒆杂X接受財政部門、社會保障部門以及政府審計部門、外部審計部門的審核和監督。

（三）改單一會計主體為雙會計主體的核算模式。根據社會統籌和個人賬戶基金的特點，分別設置為會計主體進行核算管理。按基金的會計主體構建兩套會計制度，如社會統籌基金賬戶仍采用原社保基金會計制度，個人基金賬戶應單獨設立會計制度與會計科目。

在保證基金安全性的前提下投資運營，以權責發生制為會計基礎，反映個人賬戶基金的財務狀況，具體核算方法如下：（1）分別核算兩個賬戶的相關收入。將統籌基金收入和個人賬戶收入設置為一級科目，前者核算社會統籌基金收入扣除統籌基金支出的結余，后者核算個人賬戶收入扣除個人賬戶支出后的滾存結余；收到的基金收入應當分別計入兩個賬戶中，區分統籌基金利息收入和個人賬戶基金利息收入，作為二級科目分別核算；（2）分別核算兩個賬戶的相關支出。分別設置統籌基金支出和個人賬戶基金支出兩個一級科目，分別核算歸屬于兩種性質基金的各項支出，通過這種獨立的會計核算，使個人賬戶的各項交易活動的真實數據都能通過會計報表準確、及時地反映出來，有利于從會計核算上先做實個人賬戶。

（四）采用修正的權責發生制進行會計核算。在收付實現制度體系下，財務信息的真實性、完整性和可比性存在先天不足，既不利于基金管理部門、經辦機構內部構架合理的激勵、約束機制，也沒有一套公開透明、行之有效的監督管理體系，社?；鸬拈L期有效運行將無從談起，統一、規范、高效的社會保障制度也很難建立。

我國財政管理體制改革的方向是建立公共財政基本框架，隨著國家財力的不斷增強，財政核算最終將采用權責發生制作為核算基礎，但國家財力從弱小到強大必然要有一個較長的過程，這決定了從收付實現制到權責發生制之間不可能直接過渡，要有一個修正的權責發生制作為過渡，相對應的社?；鸬臅嫼怂慊A也不可能從收付實現制直接過渡到權責發生制，實行修正的權責發生制是必然的選擇。采用修正的權責發生制為核算基礎的前提是統籌基金和個人賬戶基金分別核算。個人賬戶基金會計核算完全采用權責發生制，統籌基金的會計核算以權責發生制為主，僅僅對一些涉及政府資金流動的業務以及具有當期義務的未來支出現值實行收付實現制。

使用修正的權責發生制作為核算基礎，具有許多優點。第一，有利于對統籌基金的管理。在統籌基金中，一方面對一般單位繳費的核算采用權責發生制，可以反映一般單位已繳、應繳、未繳保險費的實際情況，便于基金的征管；另一方面對政府的撥款和借款則以現金制進行核算，避免暴露政府社?；鸲嗄甏嬖诘摹半[形負債”問題，減少政府對新制度實施的行政干預，降低改革的阻力。第二，有利于對個人賬戶基金的管理。釆用權責發生制對個人賬戶進行會計核算可以反映個人賬戶實際應收、應付情況，使挪用基金不能在會計記錄上鉆空子，有利于保障資金的安全性。總之，采用權責發生制進行核算，可以真實地反映不同會計期間會計主體的權利和義務，便于基金管理。

（五）建立社保基金會計信息外部獨立審計制度。強化社?；饡嬓畔ⅹ毩徲嬛贫?，可以提高所披露的社會保險基金會計信息質量。具體措施如下：一是注冊會計師的選聘由審計委員會決定。建立一個審計委員會，專門負責安排對社?；鹭攧請蟾娴膶徲嫻ぷ鳎伤鼇頉Q定選聘哪家會計事務所。當CPA在對社?；鹭攧請蟾鎸徲嬤^程中存在與管理機構不同的意見時，可以訴諸審計委員會。這樣不僅可以保證注冊會計師的獨立性，還能及時了解到管理者對審計工作的配合情況；二是建立注冊會計師執業風險基金以及責任保險制度，以使CPA免除后顧之憂，有利于他們在審計過程中保持獨立性。

主要參考文獻：

［1］呂佶舜，王丹.我國社會保障基金會計核算問題研究［J］.企業技術開發，2016.9.

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［3］廖莎.我國社?；饡嫼怂愦嬖诘膯栴}及對策［D］.江西財經大學，2014.

本文為2016年河北省人力資源社會保障科研合作課題：“我國社?；疬\行與監管問題研究”（項目編號：JRSHZ-2016-02006）階段研究成果之一

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