持續經營審計面臨的問題及建議

□文/趙　圓（西安石油大學經濟管理學院　陜西·西安）

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持續經營審計面臨的問題及建議

□文/趙圓
（西安石油大學經濟管理學院陜西·西安）

［提要］因持續經營能力存在重大疑慮，如何客觀分析持續經營審計目前所處的困境及形成原因，并相應采取規范持續經營審計行為的對策，最終提高審計報告的使用價值，理應成為目前注冊會計師行業的重點研究課題。本文從這幾方面入手，對持續經營審計程序實施過程中面臨的問題進行初步分析，并提出相應對策建議。

關鍵詞：持續經營；審計報告；審計意見

收錄日期：2016年4月11日

一、引言

中國注冊會計師協會12月18日發布通知，要求證券資格會計師事務所及注冊會計師做好上市公司2014年年報審計工作。中注協表示，在2014年度財務報表審計過程中，注冊會計師要特別關注ST公司、所處行業與當前宏觀經濟形勢具有較強相關性的公司的持續經營能力。充分關注可能導致被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項并實施進一步程序；應當了解管理層對其持續經營能力的評估及是否計劃采取或者正在采取改善持續經營能力的相關措施，并考慮改善措施能否消除對其持續經營能力的重大疑慮，要對公司持續經營改善措施的可行性做出獨立的職業判斷，并考慮對審計報告意見類型的影響。

由此可見持續經營在審計工作中的重要性，解決持續經營審計程序面臨的困境也顯得尤為重要。因此，如何客觀分析持續經營審計目前所處的困境及形成原因，并相應采取規范持續經營審計行為的對策，最終提高審計報告的使用價值，成為我們亟待解決的問題。

二、持續經營審計面臨的問題

（一）持續經營審計披露的信息過于簡化。由于持續經營審計信息披露會對企業造成無法預測的重大影響，所以被審計單位為了獲取有利于自身的審計意見和信息披露，往往會對會計師事務所施加巨大的解聘壓力。因此，注冊會計師在審計報告中一般都選擇性地披露影響企業持續經營能力的部分重大疑慮事項，而且對重大疑慮事項的金額和后果盡可能不進行量化。由于持續經營審計披露的信息過于簡化，導致財務報表使用者的信息需求無法得到有效滿足。

（二）不同審計意見類型的信息差異不明顯。根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，如果注冊會計師認為被審計單位持續經營假設適當，但存在影響持續經營能力的重大不確定性事項，并且被審計單位已經按會計準則進行充分披露時，應出具增加強調事項段的無保留審計意見；但如果企業同時存在多項重大不確定性事項，即使被審計單位按會計準則進行了充分披露，注冊會計師也應該出具無法表示審計意見，而不是在審計意見段之后增加強調事項段。盡管準則明確要求，對已充分披露持續經營能力信息的企業一定要考慮重大不確定性事項的廣泛性來確定審計意見的類型，但根據最近幾年中國注冊會計師協會發布的上市公司非標準意見審計報告的分析結論，持續經營能力遭質疑但已充分披露相關信息的公司所獲得的審計意見類型，八成以上是無保留意見加強調事項段，無法表示審計意見寥寥無幾。從審計結果看，加強調事項段的無保留意見和無法表示意見可以說是天壤之別。無保留意見意味著企業的持續經營能力及財務報表披露最終獲得了注冊會計師的認可，而無法表示意見則正好相反。對獲得加強調事項段無保留意見和無法表示意見兩類公司的有關信息進行比較后發現，這兩類公司在影響持續經營能力的重大疑慮事項以及持續經營能力信息披露方面，卻并不存在顯著差異。顯而易見，不同類型審計意見披露出的企業持續經營能力信息并不存在明顯差異，這無疑會給會計信息使用者根據審計意見類型進行決策帶來極大的困難。

（三）持續經營審計的強調事項段“老調重彈”。一方面對于這些企業來說，如果注冊會計師對其持續經營能力發表非標準審計意見，很可能導致財務報表使用者的過度反應，采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，從而加速被審計單位財務狀況惡化，使本來還有希望渡過難關的企業很快就面臨破產清算的境地；另一方面如果注冊會計師對持續經營存在重大不確定性的企業出具了標準無保留審計意見，或強調事項段中沒有充分披露企業持續經營存在的重大不確定性而后企業倒閉，財務報表使用者也會起訴會計師事務所。所以，為了避免企業加速進入破產清算階段，同時為了規避被財務報表使用者起訴帶來的訴訟風險，注冊會計師一般會連續多年使用加強調事項段的無保留審計意見，既提供了令企業滿意的審計意見，又含蓄地提示了會計信息使用者所應關注的企業持續經營風險。

三、原因分析

（一）現行審計準則不夠完善。按照我國現行審計準則規定，注冊會計師應當在審計全過程中重點關注企業的持續經營能力，全面考慮包括財務、經營以及其他方面等是否存在影響持續經營能力的重大疑慮事項或情況，并且對于在財務報表中已經充分披露持續經營能力信息的企業，也明確要求根據重大疑慮事項的廣泛程度選擇不同類型的審計意見。雖然持續經營審計準則經過修訂日趨完善，但是還存在一些問題：一是現行準則在列舉重大疑慮事項時使用了諸如“巨大”、“過度”、“巨額”等需要注冊會計師大量主觀判斷的表述，缺乏具體的量化標準和可操作性。由于判斷標準過于模糊，導致注冊會計師主觀判斷的隨意性過大，不同類型審計意見的可比性不強，造成投資者無法通過區分不同類型的持續經營審計意見進行決策，最終降低了審計報告的可信度；二是現行準則規定，注冊會計師如果在審計報告中提及被審計單位的持續經營能力，則應披露影響持續經營能力的重大疑慮事項及可能產生的后果，但是對于披露的詳細程度以及是否量化并未加以規范，這就促使注冊會計師在披露這些相關內容時避重就輕，只作最簡單的披露。

（二）經營的評估難度較大。原因如下：一是由于注冊會計師在對企業的持續經營能力進行評價及其披露時，必須考慮包括所有重大疑慮事項和諸多應對計劃在內的很多因素，而且評估持續經營所依據的各項假設和應對計劃等因素都涉及對未來財務狀況和現金流量的預測，所以評價持續經營能力的難度可想而知；二是由于評估持續經營能力要進行大量且復雜的估計和判斷，因而評估過程應當聘請經驗豐富的專家協助工作，但會計師事務所往往以節約審計時間和審計成本為理由，很少將聘用專家列入現實選擇。

（三）注冊會計師的訴訟風險較低。按照我國法律規定，注冊會計師可能承擔的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任三種，其中威懾性最強的是民事責任和刑事責任。首先，根據我國注冊會計師法的規定，民事賠償責任由會計師事務所統一承擔，而不需要注冊會計師個人承擔。雖然部分注冊會計師因為同時是事務所的出資者，最終也承擔了相應的賠償責任，但是注冊會計師能夠有幸成為事務所出資者的畢竟是少數，所以絕大部分注冊會計師根本不需要承擔個人民事賠償責任；其次，由于我國會計師事務所選擇的組織形式基本都是有限責任制公司，即使注冊會計師是會計師事務所的出資者，其承擔賠償責任的金額上限就是其投入事務所的注冊資本，與其業務收入以及違規造成的損失沒有任何關系；再次，根據我國《刑法》規定：注冊會計師如果故意提供虛假證明文件，情節嚴重者處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；如同時索取他人財物或者非法收受他人財物的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；但如果出具證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。由此可以看出，即使違規行為被起訴，注冊會計師可能承擔的最嚴重的刑事責任就是5年以上10年以下的有期徒刑。較低的訴訟風險無形中成為注冊會計師違規行為的助推器。

四、對策建議

（一）增強審計準則的可操作性。具體應從以下兩個方面入手：一是采用量化的判斷標準。審計準則在列舉影響持續經營能力的重大疑慮事項時，應盡可能地結合使用絕對數、相對數或絕對數與相對數相結合的判斷標準，如準則規定財務疑慮事項中的“大股東長期占用巨額資金”可以考慮在采用量化標準后變更為“大股東占用資金三年以上，并且占用資金數額超過公司注冊資本的10%以上”，其他事項的量化標準也可依此類推；二是規范持續經營能力的信息披露。為了保證持續經營信息披露的清晰性和完整性，注冊會計師首先應從財務、經營以及其他方面對重大疑慮事項和相應的應對計劃進行分類詳細披露；其次，對重大疑慮事項和應對計劃應進行定性化披露，對涉及金額和預計影響也應進行定量化披露；最后，注冊會計師還應增加對應對計劃的可行性和有效性的審計評價，以增加審計報告的使用價值。

（二）引入破產預測模型和專家評估制度進行持續經營能力評估。一是引入破產預測模型。破產預測模型要求使用包括負債比率、流動比率、凈資產收益率和資產周轉速度等多項財務指標以及現金流量等作為預測模型的變量，可以對企業是否處于破產困境進行較為全面科學的預測，從而避免注冊會計師評估企業持續經營能力時的主觀片面性；二是引入專家評估制度。該制度應明確規定會計師事務所在評估企業持續經營能力時必須使用專家的工作成果，而且應具體規定專家的評估程序和所應承擔的評估責任。

（三）加大對注冊會計師的違規處罰力度。加大違規處罰力度的措施應包括以下兩個方面：一是補充注冊會計師個人承擔民事賠償責任的法律條款。法律條款中應明確規定，審計失敗一旦被認定，負責審計實施、督導和復核責任的所有注冊會計師均應承擔相應的個人賠償責任，并且應以造成的損失金額為計算依據，從嚴規定賠償金額的計算標準；二是增加違規注冊會計師承擔的刑事責任。對故意提供虛假持續經營能力證明文件的注冊會計師，由于其違規行為具有故意性，所以無論其情節嚴重與否，都應規定其承擔10年以上有期徒刑并處罰金；對出具持續經營能力證明文件有重大失實的注冊會計師，由于其違規行為只具有過失性，因而可以適當從輕處罰，規定其承擔5年以上10年以下有期徒刑。

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