鐵礦石資源稅從價計征改革難點分析及制度設計

施文潑

(中國財政科學研究院，北京100142)

鐵礦石資源稅從價計征改革難點分析及制度設計

施文潑

(中國財政科學研究院，北京100142)

隨著資源稅改革加速推進，鐵礦石資源稅從價計征改革成為當前改革的熱點。從量計征的鐵礦石資源稅存在諸多弊端，亟待改進。改革難點在于如何設置合理的操作方案。本文深入分析了鐵礦石資源稅從價計征在制度設計上的難點，并從計稅依據的確定、計稅價格的核定和共伴生礦的稅收處理三方面，有針對性地提出了具體的方案設計建議。

鐵礦石 資源稅 從價計征改革

資源稅改革是我國當前稅制改革的重點內容之一。十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干問題的決定》明確提出要加快資源稅改革進程，全面推進資源稅從價計征改革，相應清理取消涉及的行政事業性收費和政府性基金。隨后資源稅改革進入了提速期，自2014年12月1日起實施煤炭資源稅從價計征改革，自2015年5 月1日起實施稀土、鎢、鉬資源稅從價計征改革，下一步改革目標是加快推進其他品目資源稅從價計征改革。資源稅從價計征改革的方向已經非常明確，但是在改革過程中仍存在不少爭議，特別是鐵礦石資源稅情況復雜，在從價計征上存在較多難點，導致其改革方案遲遲難以推出。本文首先對現行鐵礦石資源稅從量計征方式存在的弊端進行分析，指出其推進從價計征的必要性，進而對改革難點進行分析，并提出了具體的制度設計建議。

一、鐵礦石資源稅從量計征方式的弊端分析

我國現行鐵礦石資源稅實行的是從量計征方式。根據《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》(財政部令第66號)的規定，鐵礦石資源稅按不同礦山等級，單位稅額在10.5-25元/噸之間。根據《財政部、國家稅務總局關于調整鐵礦石資源稅適用稅額標準的通知》(財稅[2015]46號)，從2015年5 月1日起，對鐵礦石資源稅減按規定稅額標準的40%征收。

從量計征方式最大的優點是征管便利，且收入穩定性最強，從量計征與價格的不相關使得其收入可以相對保持穩定。但是隨著市場經濟的發展，礦產品價格已基本放開，受市場供求關系影響，價格波動越來越大，鐵礦石等品目繼續實行從量計征方式導致資源稅的功能嚴重弱化，基本喪失了對企業和經濟運行的調節作用。

(一)從量計征方式不利于平衡國家和企業對資源收益分配關系

資源稅從量定額計征方式最大的弊端在于割裂了資源價格與資源稅之間的關系，由于資源稅稅額不能隨產品價格及時調整，在礦產品價格暴漲時，國家無法從資源產品價格上漲中獲得應有的收益。而在礦產品價格下跌時，企業稅負卻不降反升，不利于企業發展。

(二)從量計征方式不利于資源合理開發和節約使用

礦產資源是不可再生資源，具有稀缺性和可耗竭性。從量計征的稅收成本過于低下，稅收無法體現資源的稀缺程度、市場供求關系和環境損害成本，削弱了稅收調節經濟的杠桿作用。從量定額的征收方式，使資源稅與礦產資源銷售價格脫鉤，征收稅額多少與礦產品市場價格變化及礦山企業的盈利也沒有關系。由于資源稅對市場價格不敏感，不足以經濟手段促使生產者和消費者充分重視資源的稀缺性，客觀上造成企業粗放經營，“挖富礦、棄貧礦”，導致了有限資源的粗放開采、低效利用，造成了巨大的資源浪費。

與之相反，從價計征能夠真實地反映礦產品的價格變動情況和稀缺程度，真正體現資源稅與礦產資源消耗之間的本質聯系，有利于提高礦產資源的利用效率。從價計征資源稅能夠改變過去從量計征資源稅對價格不敏感的現象，增加稅負彈性，促進礦業企業有效開采利用資源，并通過價格傳導機制將稅負傳導到中下游產業和最終產品上，促進資源的節約使用。

(三)從量計征方式造成稅負不公，不利于企業公平競爭

從量計征存在的另一個重大缺陷是不能反應礦石品質的變化，例如開采貧礦與富礦的差異，礦山開采條件的變化引起開采礦石成本的增加等，容易造成稅負不公，不利于企業公平競爭。由于礦產資源稟賦、開采條件等客觀因素不同，礦產資源開采成本和產品質量差異很大，而品質是影響礦產品價格的主要因素。由于資源稅采取定額稅率，形成品質差的品種資源稅稅負相對較高，而質優價高的品種資源稅稅負相對較輕，造成了稅收負擔的倒掛，有悖于資源稅調節級差收益的政策初衷。

從量計征方式帶來的另一種稅負不公與礦產品等級劃分管理辦法相關。在資源稅征收實踐中對鐵礦石等幾個主要品種實行劃分資源等級適用不同稅額標準的做法。目前資源稅實施細則中的主要礦產品等級是1993年公布的，由財政部和國家稅務總局評定。由于近幾年新開采的鐵礦沒有及時納入等級評定范圍，且等外礦稅負標準較低，造成了尚未評定資源等級的新開采礦山實際繳納的資源稅相對較少。同一礦區不同礦帶的品位差距較大，不利于企業之間的平等競爭。此外。近年來隨著企業選礦技術的提高，表外礦利用在技術上已經可行，然而現行資源稅條例并未將鐵礦石按品位劃分單位稅額，表內礦洗選一噸鐵精礦大約需要4.5噸左右原礦，表外礦則需要7-8噸，相關運輸、電費、水費、資源稅成本大幅上揚，表外礦選礦成本遠高于表內礦選礦成本，而原礦適用的資源稅稅額標準卻相同，造成了不平等競爭和嚴重的稅負不公。在不利的稅收環境下，企業為賺取利潤，只有“棄貧采富”、濫開濫采，嚴重影響了資源科學開發和合理利用，不利于生態環境和經濟的可持續發展。

(四)從量計征方式不利于稅收征管

目前在鐵礦石等資源稅的征管上，對自采自用原礦的企業采取的征收辦法是按精礦選礦比折算成原礦數量。在征管過程中，由于企業核算水平參差不齊、工藝流程的不同及礦床分布復雜等情況，稅務機關很難準確核算原礦的數量以及精礦與原礦的選礦比，在具體操作上人為因素很大，缺乏相對直觀科學的計算方法，征納雙方容易產生爭議，加大了征納成本。

從量計征方式存在的種種弊端，雖然在理論上，可以通過對稅額標準進行調整加以消除，但由于現實中資源價格波動較大，以及確定和調整礦產品資源等級和稅額的程序較為復雜，往往無法及時對各類資源的稅額進行調整。在市場經濟中不可避免發生價格波動的情況下，從價計征所表現出來的優點要更為突出。因此，世界各國大多采用了從價計征方式作為權利金(或資源稅)的主要計征方式。在我國，資源稅由從量計征改為從價計征，也合乎邏輯地成為資源稅改革的基本方向。

二、鐵礦石資源稅從價計征的難點分析

與從量計征方式相比，從價計征有利于理順資源價格與稅負的關系，完善資源產品價格形成機制，發揮市場配置資源的決定性作用；有利于規范政府行為，平衡企業稅收負擔，促進企業公平競爭；有利于促進鐵礦石合理開采和集約節約利用，加快經濟發展方式轉變，促進生態環境和經濟的可持續發展。但是從價計征方式相比從量計征方式要復雜許多，在制度設計上存在較多難點。

(一)多數礦業企業不對外銷售原礦，難以界定原礦價格

現行資源稅的課征對象主要是礦產資源原礦，如果有原礦直接外銷，那么可直接以外銷收入作為計稅依據。但是現在大部分的礦業企業都是采洗選聯合企業，對外銷售原礦的行為不多，大多是直接銷售以原礦加工成的精礦。特別是鐵礦石，我國鐵礦石資源絕大部分屬于貧礦，在生產過程中，鐵礦石原礦是作為半成品向選礦工序轉移，加工成鐵精礦，即成品礦，才能對外銷售。只有少量小礦點銷售鐵礦石原礦。由于多數礦山企業不以原礦作為商品在市場銷售，也就不能形成原礦銷售收入，難以對它實行“從價定率”計征。

(二)如以精礦價格作為計稅依據，加工成本如何扣除是個難題

由于缺少原礦銷售價格，因此，要實行“從價定率”的征收方式，必然要從精礦銷售價格入手。但如果單純以精礦銷售收入計征，則一方面有悖現行資源稅暫行條例中關于征稅對象的規定，另一方面不利于礦產資源的深加工。因此，在計稅依據上，有必要從精礦銷售收入扣除掉加工費、運輸費等必要費用，從而折算出原礦銷售收入。但這有難度。以鐵礦石為例，鐵礦石礦山企業生產鐵精礦，除了原礦費用外，還需要支付不菲的加工費用和期間費用。這些費用都包含在鐵精礦的銷售價格里邊。如果不能把這些費用從銷售收入中扣除，那就等于這些費用也繳納了資源稅。如果扣除這些費用就加大了資源稅征管難度。因為各企業鐵礦石資源品質(如磁鐵礦、赤鐵礦的區別)、品位、加工工藝等影響因素不同，實際發生的加工成本差異很大。即使同一企業，每個月的成本變化也很大。要逐個企業、逐月地核查出這些成本并不容易。此外，做出上述扣除的目的是還原出鐵礦石原礦的價格和銷售額，但是鐵礦石原礦經過加工后價值增值的部分仍包含在其中，無法扣除，實現利潤也沒有扣除，都作為了納稅基數。這無形中或擴大了征收范圍，或造成了重復征收。

(三)部分礦產品深加工程度不同，企業組織形式和定價方式不同，進一步加大了征稅難度

除了原礦和精礦的差異外，部分礦產資源的深加工程度更高，如將鐵精礦進一步深加工成為球團礦或燒結礦，在這種情況下，鐵精礦也成為中間產品，沒有了銷售額，如果對球團礦或燒結礦征稅，需要扣除的部分更多，更是增加了復雜性，征稅難度更大。此外，不同企業的組織形式不同，如獨立采選企業和采選冶聯合企業，他們在產品的定價方式上也不同，采選冶聯合企業中采選企業的產品基本直接用于冶煉工序并采取優惠、計劃、內部等方式進行價格結算，無法體現與市場一致的銷售額，也就難以找到合理的計稅依據。

(四)共伴生礦的征稅對象和計稅依據難以確定

共伴生礦的征稅對象如何確定一直是資源稅的難點之一，現行各地做法一般是以主產品的礦石名稱作為應稅品目。以釩鈦磁鐵礦為例，長期以來，由于釩鈦磁鐵礦存在多種資源相伴共生的自然屬性，受生產工藝技術條件的制約，在原礦開采階段無法實現不同資源的分離，只能在后續生產加工中實現鐵、釩、鈦等資源的分離，且從數量上分析，鐵資源在釩鈦磁鐵礦中占絕對優勢，加之釩鈦資源開發利用水平不高、產業規模很小，因此，在1991年發布的《財政部關于征收鐵礦石資源稅的通知》(財稅字[1991]22號)中，明確將釩鈦磁鐵礦與普通鐵礦石列為同一稅目，按資源開采條件和含鐵品位確定稅額標準，在原礦銷售環節征收資源稅。這一稅額標準，并未考慮和體現共生資源中釩鈦等資源的內在價值。如果要實行從價計征，則如何確定共伴生礦的征稅對象和計稅依據是關鍵。這是因為，共伴生礦中的各種礦成分價值不同，一些共生資源(如釩鈦磁鐵礦中的釩和鈦)的精礦價值要遠遠超過主礦種，但是其價值主要是通過后續加工生產環節分理出精礦才得以實現的，原礦價值并不高，而且由于資源開發利用生產工藝特殊，其生產成本也要遠遠高于普通礦石。如果對其從價計征方案設置不當，一方面可能導致礦產品的稅負偏低，造成稅收流失，另一方面也可能加重礦產品的稅收負擔，不利于共伴生礦的開發利用。

三、鐵礦石資源稅從價計征制度設計建議

我國已經對石油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬等礦產資源進行了從價計征改革，對鐵礦石資源稅進行從價計征改革應該是下一步的改革重點。如前所述，從價計征的難點主要體現在制度設計上，因此，需要合理制定鐵礦石資源稅從價計征方案。從稅制要素來看，核心內容是計稅依據如何確定和計稅價格如何核定。對此，本文提出以下政策建議。

(一)計稅依據的確定

鐵礦石深加工鏈條長，基本不以原礦的形態對外銷售，這造成了其計稅依據難以確定的問題。計稅依據難以確定的背后原因是征稅對象被資源稅暫行條例嚴格限制了。因此，從征稅理念來看，對鐵礦石的資源稅實施從價計征可以有兩種選擇方案。

第一種方案是維持資源稅暫行條例對征稅對象的規定，只對原礦銷售收入征稅。在這種方案下，對原礦銷售行為，以扣除運費的銷售收入為計稅依據，即以坑口價為計稅價格。對精礦銷售行為，則需要從銷售收入中扣除掉運費、加工費、外購的原礦成本、銷售成本、合理的加工利潤等，從而倒算出原礦銷售收入。

第二種方案是放棄只對原礦征稅的做法，將資源稅的征稅對象擴大到所有的礦產品，包括原礦、精礦。對原礦銷售行為，以扣除運費的銷售收入為計稅依據。對精礦銷售行為，則只允許其扣除運費和上一環節(自用或外購原礦)繳納的資源稅。

第一種方案是煤炭資源稅改革選擇的方法，它的優點是延續了現行征稅對象規定，也比較符合企業對資源稅是對資源開采行為征稅的認知，礦業企業認同度較高，缺點是征管難度高，由于扣除項目多而復雜，不同企業技術條件不同、成本不同、原礦品位不同，要準確計算出原礦銷售收入不容易，稅務部門難以核查，這不僅會造成征管困難，而且也會帶來納稅人一系列的稅收籌劃和轉移定價行為，不利于稅負公平。相比較而言，第二種方案在征管上較為簡單，能更好地適應對金屬礦產資源的復雜業務形態，這也正是最近的稀土、鎢、鉬資源稅改革選擇的操作方案。同樣，鐵礦石資源稅從價計征改革也應選擇這一方案。

(二)計稅價格的核定

以銷售收入為依據課征資源稅，需要解決的另一個問題是計稅價格如何核定。從理論上說，礦產品的價格應該是在競爭條件下公開市場交易形成的價格。但是，由于礦業企業組織形式的特殊性，企業往往以內部定價來計算銷售收入，由此會造成企業申報銷售收入與實際銷售收入之間的巨大差別。為了解決這一問題，一般需要參照一個合理的價格核定計征銷售價格。由于鐵礦石價格較為透明，具有明確的國際公開價格(如鐵礦石國際價格指數)，可參照企業最近一個月的平均銷售價格核定計征銷售價格。

(三)共伴生礦的處理

對共伴生礦的問題，在對經過加工后的精礦進行征收的情況下，可以直接對各種精礦進行征收，而不考慮原礦。而在企業銷售原礦時，對原礦征收可按照現有資源稅規定，伴生礦產以作為主產品的元素成份開采為目的，以主產品確定稅率。

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【責任編輯 陸成林】

F812.4

A

1672-9544（2016）04-0080-04

2015-05-22

施文潑，公共收入研究中心副研究員，經濟學博士，研究方向為稅收理論與政策。

國家社會科學基金項目“基于資源補償視角的礦產資源稅費制度改革研究”項目資助，項目編號：14BGL027。