中國增值稅改革中的三大問題

楊志勇

（中國社會科學院，北京　100028）

中國增值稅改革中的三大問題

楊志勇

（中國社會科學院，北京100028）

內容提要：中國增值稅已覆蓋所有行業，改革正在加快，但還有一系列問題需要處理。文章著重分析了中國增值稅改革中的三大問題：第一，增值稅的合理定位問題。理想狀態下的增值稅與作為改革目標的增值稅是不一樣的。增值稅改革不應過多偏離增值稅作為中性稅種的目標。第二，增值稅的稅負難題。對于納稅人有意義的是實際稅負。改革過多關注名義稅負，可能不利于增值稅制的深化改革，也容易讓改革偏離方向。第三，增值稅改革在稅制改革進度中的位置問題。文章以金融業為例說明增值稅改革應更加注意方案設計的專業性。增值稅改革需要在整個稅制改革進度中找到合理位置，增值稅改革可以為后續的稅制改革包括直接稅改革提供經驗。

增值稅改革營改增稅負稅收中性改革進度

2016年5月1日，“營改增”開始全面試點。增值稅改革牽一發而動全身。“營改增”全面試點遇到了一些問題。稅制方面的問題只能靠增值稅改革的深化來解決。我們到底需要什么樣的增值稅制？為此，增值稅需要在整個稅制中找到合理定位，改革目標的增值稅與理想的增值稅應有適當的區分。稅負問題當是“營改增”所遇到的最大難題，這只是表明，增值稅改革不能因為稅負之爭而迷失了稅制改革方向。僅從稅負本身來看，降低稅負的方案有許多種，何必非要“營改增”？稅負問題當然很重要，但絕不應該是問題的全部。為此，需要進一步還原稅制改革的初衷。“營改增”是稅制改革的重要內容，改革進度對“營改增”提出了要求，但改革更應該注意專業性，避免改革偏離正確方向。關于增值稅改革的研究很多。這次增值稅改革的問題更多地從增值稅擴大征收范圍引發，有不少學者對相關問題作了研究，有的還對更為細致的具體問題作了深入的探討，例如劉柏惠（2015）對醫療衛生行業稅收制度的探討，又如何代欣（2015）對增值稅稅率的研究。本文不準備討論具體的課稅問題，而只是對中國增值稅改革中的三個大問題進行研究，以期對增值稅改革方向的選擇有所啟示。

一、理想狀態下的增值稅與作為改革目標的增值稅

深化財稅體制改革是全面深化改革的重要內容，“營改增”又是深化財稅體制改革中的一個重要環節。“營改增”是稅制改革的重要內容，是建立現代財政制度的內容之一。“營改增”與優化稅制結構和增值稅制的現代化都有內在的聯系。

增值稅改革基于營業稅的重復征稅弊病。在“營改增”之前，部分企業實行營業稅的差額征收，這在很大程度上解決了重復征稅問題。“營改增”要比差額征收好，才有價值。“營改增”之后，增值稅抵扣鏈條更加完整，這是全面推行“營改增”意義之所在。“營改增”之后的增值稅應能進入抵扣鏈條。如果“營改增”之后的“增值稅”不能進入抵扣鏈條，與差額征收的營業稅相比，就體現不出優勢，而且，更加復雜的征管還會導致征納成本的提高。無論從經濟效率，還是從稅收征管上來看，這樣的“營改增”意義不大。“營改增”之后，增值稅必須只對增值額課稅，才能促進重復征稅問題的解決。如果出于各種方面的原因（包括擔心稅收收入下滑），部分購入項目所支付的增值稅額不能作為進項稅額抵扣，那么這樣的增值稅無法解決重復征稅問題。

能解決重復征稅問題的理想的增值稅制應該是所有行業的增值額普遍征收，且實行單一稅率。這樣的具體稅制是理想狀態下的增值稅制。它更多的是純粹理論推演的結果。如果真的做到的話，那么增值稅的中性作用就會得到最大的發揮。間接稅扭曲社會分工和資源配置問題將在最大限度上得到避免。這樣的理想稅制在現實中很難做到。增值額的確定本身就是一個難題。哪些因素所致的增值才應該作為增值稅的計稅依據本身就存在爭論。時下流行的勞動力因素所導致的增值才是增值稅的課稅對象。從勞動創造價值來看，這是應該的，但是，這也帶來了資源配置中的勞動力稅收歧視問題，即納稅人為了減輕負擔應該將更多的資源配置在非勞動力因素上。顯然，這樣的結果不利于充分就業之公共政策目標的實現。物價上漲因素所帶來的價值的名義增加通常也作為增值額進行課稅，這顯然是不合理的，但具體稅制通常不考慮這個因素所致的“虛假增值”，這樣，增值稅的中性作用就被打了一定的折扣。某些行業的增加值確定本身就是難題，這突出地表現在金融業上。也正因為如此，即使金融業征收增值稅的國家，也采取了極為謹慎的做法。非單一稅率的增值稅制做不到中性，是因為它會鼓勵稅負向低稅率環節轉移，從而在一定程度上扭曲了資源配置。

理想的增值稅制雖然不能在現實中實現，但是它應該作為改革目標的參照系。這樣，作為改革目標的增值稅制，應該是覆蓋的行業面越寬越好，進項稅額抵扣越充分越好，稅率越少越好，增值額的確定分歧越少越好。“營改增”全面試點，意味著上述的覆蓋面問題基本上得到解決。新增不動產進項稅額可以抵扣，也意味著抵扣的充分性在增加。這是試點方案已經表現出來的優點。其他方面則還有進一步的完善空間。

作為改革目標的增值稅制，不得不服從于稅收的財政原則要求。增值稅作為中國第一大稅種，提供了超過40%的稅收收入。增值稅改革方案的確定不能影響財政收入的充分性，即不能影響公共產品和公共服務的提供。這一目標和宏觀經濟政策目標之間需要權衡取舍。改革是在特定的宏觀經濟背景下進行的。當前的宏觀經濟形勢決定了中國需要選擇積極財政政策（即擴張性財政政策），需要在減稅上有所作為。增值稅是第一大稅種，減稅不減增值稅是說不過去的。這樣，“營改增”就與減稅聯系起來，也就讓增值稅稅率的確定有了進一步的探討空間。

深化稅制改革的目標中也有逐步提高直接稅收入比重的要求。增值稅減稅顯然有助于這一目標的實現。也就是說，增值稅改革方案應該與稅制結構優化的目標聯系起來。基于稅制結構優化可能需要較長過程的認識，增值稅減稅應該與直接稅收入的增加聯系起來。企業所得稅占稅收總收入的比例偏高，個人所得稅收入雖然增長較快，但是，這距離直接稅收入比例提高的目標還有較大的差距。只要直接稅收入增加，增值稅減稅就應該有新的動作，仍然應該作為原則性要求，相關的增值稅改革隨時準備啟動。

競爭性減稅雖然已經作為20國集團組織（G20）的一個問題提出，但是任何一國稅制設計不可能不考慮國際稅收競爭因素。國際社會不需要“競爭性減稅”，但是減稅仍然受到較大的歡迎，只是減稅應該有國際協調，減稅不應該是損人利已的。作為改革目標的中國增值稅制，不能不考慮亞太地區的增值稅稅率多為10%及以下的現實。具體可參見何楊、王文靜（2016）。歐盟以及世界其他地區的增值稅稅率雖高，但是中國處于亞太地區，增值稅稅率更應該向本地區看齊。另外，在稅率結構的選擇上，符合中國實際的可能是一檔基本稅率加一檔低稅率的稅率結構，再輔以適當的免稅和零稅率。稅率結構的選擇上，采用單一稅率的國家和地區占了近一半，一檔基本稅率加一檔低稅率也超過40%，只有少數國家和地區例外。中國既然選擇了增值稅，那么更應該偏向稅率越少越好的稅率結構，這不僅能從理論上更能站得住腳，而且也可以兼顧公共政策目標的實現。①當然，公共政策目標的實現不僅僅依靠增值稅，甚至連作為整體的稅收也只是政策工具箱中的一個。

“營改增”全面試點表明中國選擇的是現代型增值稅制。要發揮這樣的稅制類型的長處，中國還需要進一步完善稅制，尤其需要跳出無謂的稅負之爭，并不斷適應變化的現實的需要。

二、“營改增”需要跳出無謂的稅負之爭

“營改增”全面試點強調行業稅負不增加，是要最大限度地減少稅制改革的負面影響，從總體上保證改革的成效，促進各行業的穩定發展。但是，行業內不同企業所面臨的經營條件不同，所處的生產經營周期不同，當期進項稅額的多與少將直接決定企業的當期實際稅負。新增不動產進項稅額抵扣的影響更是不可低估。同一行業內，有新增不動產進項稅額可以抵扣的，與沒有這一抵扣項目的，實際稅負當然會有天壤之別。如規定單一企業稅負不增加，則可操作性極差，也容易讓減稅政策流于形式。行業稅負對比顯然比單一企業稅負更具有可比性。②“營改增”試點2012年在上海起步時曾強調企業稅負不增加。

行業稅負對比更容易進行并不等于稅負比較就容易操作。參照系的選擇就是一個大問題。改革前后名義稅負的比較就可能會產生誤導。稅負對納稅人來說，有意義的是實際稅負，而不是名義稅負。名義稅負容易計算，實際稅負的確定卻不太容易。不管怎么樣，名義稅負和實際稅負越輕，對納稅人越有利。減稅就是要減輕稅負，是要呵護納稅人，讓政府與納稅人共渡難關。畢竟，這是一盤大棋，下起來不會那么容易。有些問題很復雜，方案設計時可能都沒有考慮到。有些問題可能考慮到，但不夠周全。試點提供了糾錯的機會。從這一點上看，試點是在為增值稅立法打基礎。

“營改增”全面試點之后，增值稅17%和11%兩檔基本稅率、13%和6%兩檔低稅率以及3%、5%和1.5%三檔征收率的設計，更多考慮的是改革前后稅負的銜接因素。全面試點改革不僅僅是增值稅覆蓋面的擴大，而且新增不動產進項稅額也列入進項抵扣范圍，就增值稅制的完善來說，這標志著2009年開始的中國的增值稅制從生產型向消費型的轉型正進入收官階段。從營改增前后稅負對比來看，只要有新增不動產，那么納稅人的稅負下降就幾乎沒有什么懸念。

從“營改增”全面試點方案的設計來看，降低稅負的目標不容置疑，但是稅負真正下降是需要行為前提條件的。新增不動產進項稅額抵扣，所涉金額肯定不小，但是納稅人是否新增不動產需要遵循經營規律。不動產占用資金多，不是想買就能買的。在經濟下行壓力大時，企業本來就可能需要放慢不動產投資的步伐，這樣，新增不動產減稅的目標就不容易實現，試點方案所設想的相當一部分減稅行為就不會發生。減稅的落實需要特定行為的配合，否則目標就難以實現。

對于那些原先繳納營業稅的，實際稅負遠遠低于名義稅負的，可以擺上臺面和新的增值稅稅負進行比較的是名義稅負，比較的結果很可能是“營改增”后企業稅負下降了，但是企業實際感受到的稅負可能不降反升。有人認為，“營改增”之后的稅收征管因此更加規范，適當付出代價是值得的。如果企業能夠存在下去，那么結果確實是稅收征管會更加規范，但是倘若企業受不了實際稅負增加而關門呢？這顯然不是積極財政政策實施的初衷。企業關門，至少不利于就業。而且，原先的稅源也會因此消失。

更難的稅負歸宿問題，還是值得下一番功夫來討論。對于納稅人來說，名義稅負和實際稅負都只代表納稅人經手了多少稅收，而不代表實際承擔了多少稅收。這就是稅負轉嫁與歸宿問題。稅制改革方案的設計者不能不在此多用點心。試點中也應密切關注這一點。行業稅負是一個很有意思的話題。現實中存在的各行各業都是社會所需要的。從全行業來說，稅負確實可能向其他行業或消費者轉嫁。因此，行業稅負水平高，有時并不能說明納稅人實際承擔的稅負重。對于納稅人來說，更有意義的是資本的稅后回報率。企業追求更多的利潤或更高的利潤率。投資者追求更高的回報。現實中不乏這樣行業，所繳納的稅收多，稅負重，但行業中的企業日子好過。最典型的莫過于煙酒行業。社會上要找到比煙酒行業稅負更重的行業，不是那么容易做到的。中間行業的稅負本來也是可以轉嫁的。這么說來，似乎一切稅負都要落到最終消費者身上。事實也不是如此。

不少人以為增值稅制的設計就是要讓稅負層層轉嫁，而且是價格和稅收分開的，怎么會有稅負轉嫁做不到的事呢？如果增值稅稅負能徹底轉嫁出去，那么我們就不會遇到企業抱怨增值稅稅負重的問題。對于消費者或者其他買方來說，購買決策取決于所要支付的金額，至于支付金額是價格還是稅收不一定會過多考慮。當然，可以用于抵扣當期銷項稅額的增值稅一般納稅人，對價格和稅收可能分開處理。但是，無論企業的會計賬務如何處理，價格和稅收都改變不了成本費用的屬性。行業稅負整體輕，對行業發展是有利的。國際間的比較可以看得更清楚。行業稅負也是現實中行業利益代表者為本行業利益代言的原動力。一般情況下，同一行業的不同的供給方之間存在市場競爭關系。在商品和服務同質的條件下，價格越低的一方越占優勢。成本費用低，低價的可能性才越大。任何一家企業，都不可能長期將價格定在低于成本費用的水平上。行業內的不同企業會在競爭中分化，形成具有不同競爭力的企業。只要社會需要這一行業，那么這一行業中的競爭力排在前列的企業就越有活力。也就是說，在一國內部，最終決定市場成敗的是企業核心競爭力，而不是稅收。

“營改增”的全面試點不能不關心納稅人稅負。但是，從技術可操作性來看，對于納稅人最有意義的個性化的稅負因素無法得到個性化的考慮。這是包括稅收政策在內的公共政策的局限性。整體稅負下降，對于所有企業來說肯定是好消息，但是，企業最終總有好壞之分。“營改增”全面試點的減稅主要考慮的是試點前后的稅負比較問題，由于其中有諸多不可操作因素，就讓稅負的強調失去了其應有的意義，不要讓“營改增”陷入無謂的稅負之爭，而忘記了增值稅改革的初衷是要建立一個中性的稅制。

三、從稅制改革進度看“營改增”

有一段時間，不少人認為財稅體制改革進展太慢。這些人希望稅制改革進行得更快些，希望全面深化改革任務早日完成。無疑，這些期盼都是合理的。回應這些聲音，加快稅制改革是有必要的，但是，稅制改革有客觀規律可循，改革必須按照稅制演變的邏輯進行。否則，草率進行的稅制改革看似進兩步，卻可能要付出退三步甚至更多的代價。

需要說明的是，社會上看不到具體的稅制改革舉措，并不代表稅制改革沒有任何進展。稅制改革的功夫很大程度上應放在方案設計上。盡可能縝密的財稅改革方案，可以讓改革更加平穩。有些爭議性較大的財稅改革領域，更需要小心設計改革方案。方案的設計應盡可能吸收不同觀點和意見，讓方案盡可能完美。良好的財稅改革方案設計可以起到事半功倍的作用。但是，財稅改革不可能長期停留在醞釀狀態，停留在方案的不斷論證上。行勝于言。不夠完善的改革方案需要通過試點以進一步完善。試點本來就是發現問題的過程。改革試點中，各種不同的聲音不應一味地扼殺。建設性的意見需要吸收。有些甚至看上去不太合理的觀點，也應以包容的態度視之，要做到有則改之無則加勉。“營改增”全面試點中的各種觀點都可能啟發決策者，幫助決策者進一步思考改革方案的問題甚至其他相關問題。“營改增”全面試點既然是試點，就意味著改革方案本來就有進一步完善的空間。對試點方案提出建議，從總體上看是有助于方案的完善的。

“營改增”全面試點的進行，將會讓財稅改革進行得更快。“營改增”全面試點，是稅制改革的一件大事。增值稅本來就是中國第一大稅種。吸納地方第一大稅種營業稅之后，增值稅的重要性更是進一步提高。對涉及如此重要的一個稅種進行制度改革，本身就說明稅制改革在大踏步前進。但是，稅制改革畢竟是專業性很強的事，需要在方案設計上下大功夫，以保證方向的準確性。不積跬步，無以至千里。在具體事務的認識上多下功夫，實際上是磨刀不誤砍柴工。

金融業征收增值稅本來就是難題。最近鬧得沸沸揚揚的金融業稅負問題，本來不應該存在。①2016年7月27日國務院常務會議強調金融業稅負只減不增，就是對試點中問題的積極回應。如果看到世界金融業增值稅的狀況，我們對金融業“營改增”采取更加謹慎的措施，那么問題就不會存在。可是，試點已經推開，路只能往下走下去。過去金融業提供了不少營業稅收入，但是金融業說白了只是中間行業，多征稅的結果只會讓金融業想方設法轉嫁稅負。改革中如果只是考慮稅負的平移，那么這實際上沒有發揮增值稅應該發揮的中性稅收作用。事實上，為了獲得增值稅改革的良好效應，金融增值稅該免的就要免，該不收的就不要收，不要過多地受到舊稅制的束縛。改革不應該只是稅負的平移。金融業一段時期以來利潤較多，但是增值稅制的設計理念不應該是劫富濟貧，抽肥補瘦的事應該由其他稅種來做。

隨著技術進步和信息化社會的發展，金融創新不斷，金融產品日新月異，金融行業界限也不斷模糊。在這樣的背景之中，金融規制不斷地打破，利率市場化進程也在持續加快，金融業利差收入在不斷減少，金融業經營環境的變化，意味著過去的“暴利”在逐步地消失。與此同時，金融服務實體經濟的要求在不斷地得到強調。試想，如果金融業自身的可持續發展都成問題，那么金融業還能擔負得起其他功能嗎？

金融業稅負平移設計思路只是解決眼前問題，而對金融業的中長期發展考慮不周。實際上，就短期來看，金融業因為“營改增”所需要增加的遵從成本也會相應提高②如設備更新、系統改造、專業人員配置等等。，當然，這些成本的提高不是金融服務漲價的理由，但是當“營改增”在一定程度上影響了業務開展，那么這個問題就不能不加以考慮。稅負平移設計思路對正在發生變化的金融業發展趨勢考慮不足。

事實上，不僅僅是金融業，其他行業過多的個性化稅負設計方案，也應盡快結束試點。行業界限日趨模糊，不同的行業稅負只會鼓勵更多的納稅籌劃，鼓勵不公平的競爭。是到強調“營改增”最初目標的時候了！“營改增”必須考慮稅負，否則稅源都成問題。但是，增值稅存在的價值就在于它的中性特征，就在于它對專業化生產和社會分工的積極推動作用，就在于它能最大限度地減少稅收對市場配置資源的影響。按此，下一步增值稅改革應致力于稅制的完善，讓增值稅制改革方案的設計不過多地糾纏于名義稅負，讓增值稅更趨向真正意義上的增值稅。這樣的增值稅稅率檔次應該少，只有這樣，增值稅的重復征稅問題才會少。只要存在多個稅率和征收率，增值稅的中性作用就不可能得到充分發揮。強調減稅實際上有更簡便的做法，即直接降低稅率。增值稅選擇基本稅率10%和低稅率5%兩檔稅率比較合適。這主要考慮了兩個因素：一是稅率合并只能就低不就高。17%和11%只能選擇偏向11%。13%和6%只能選擇6%。二是亞太地區的增值稅稅負本來就不高。10%在亞太地區已經夠可以了。對應地，低稅率就應該選擇5%或者更低的稅率。

總之，增值稅改革應該考慮的是總體稅負下降，不應糾纏于具體企業稅負和行業稅負。只要經濟活力因此得到充分的釋放，稅源豐富了，稅基擴大了，稅收就不愁有。風物長宜放眼量。增值稅改革至少需要“下棋看三步”。稅制改革的專業性決定了我們必須對稅收作用有充分的認識，不要指望稅收能夠取代市場，增值稅應該在其應該發揮作用的領域發揮作用。稅制改革具有綜合性，影響社會各個方面，增值稅以及其他間接稅制改革的經驗和教訓，值得總結，這可能對后續的難度更大的直接稅制改革也會有進一步的啟示。這也可以視為“營改增”對稅制改革進度的貢獻。

〔1〕何代欣.“營改增”最優稅率問題:評估及建議.地方財政研究，2015年第4期.

〔2〕何楊，王文靜.增值稅稅率結構的國際比較與優化.稅務研究，2016年第3期.

〔3〕劉柏惠.增值稅擴圍背景下醫療衛生行業稅收制度選擇.地方財政研究，2015年第6期.

〔4〕楊志勇.“營改增”還需要加快增值稅立法.中國經濟周刊，2016年5月16日第19期.

〔5〕楊志勇.“營改增”慢些走.21世紀經濟報道，2015年9月8日.

〔6〕楊志勇.理解“營改增”全面試點：加快財稅體制改革的杠桿.21世紀經濟報道，2016年4月28日.

〔7〕楊志勇.稅制改革的進度、難度與準確度.中國財經報，2015年11月24日.

〔8〕楊志勇.現代財政制度探索：國家治理視角下的中國財稅改革，廣東經濟出版社，2015年.

〔9〕楊志勇.營改增全面試點更要關注實際稅負.東方早報·上海經濟評論，2016年4月26日.

〔10〕楊志勇.增值稅改革更需“下棋看三步”.東方早報·上海經濟評論，2016年7月19日.

【責任編輯連家明】

F812.42

A

1672-9544（2016）09-0004-05

2016-08-02

楊志勇，財經戰略研究院研究員，博士生導師，主要研究方向為財稅理論與比較稅制。

國家社科基金重大招標項目“公共經濟學理論體系創新研究”（14ZDB121）階段性成果。