無(wú)形資產(chǎn)涉稅問(wèn)題的研究

于思洋　張忠慧

摘 要：隨著知識(shí)時(shí)代的到來(lái)，各個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)格局發(fā)生一定程度的變化，最顯著的一點(diǎn)就是無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)量和比重都直線上升，成為維持和促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)效發(fā)展的關(guān)鍵因素。換句話說(shuō)，如果企業(yè)擁有足夠多的無(wú)形資產(chǎn)，其所擁有的利潤(rùn)空間和核心競(jìng)爭(zhēng)力均處于有利地位。鑒于以上幾點(diǎn)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)與管理可以最大化企業(yè)的利益，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。本文從稅務(wù)頭籌以及稅種分析的角度，闡述無(wú)形資產(chǎn)所涉及的稅務(wù)問(wèn)題，以期幫助企業(yè)提高財(cái)務(wù)管理水平，最大化經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；涉稅

當(dāng)代企業(yè)的管理中，十分注重?zé)o形資產(chǎn)的作用，加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)的管理成為亟待解決的問(wèn)題。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的管理涉及方方面面，而其中最為關(guān)鍵的就是涉稅問(wèn)題的處理，由此旨在探討企業(yè)納稅人在處理無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程中，所面臨的問(wèn)題，以及納稅過(guò)程中相應(yīng)的解決措施，幫助企業(yè)納稅人制定較為合理的稅務(wù)統(tǒng)籌方案，進(jìn)而合理配置資源，提升財(cái)務(wù)管理效率。本文首先闡述與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的概念，并對(duì)其進(jìn)行簡(jiǎn)要闡述；其次，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)中涉及的所得稅、營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題進(jìn)行分析與探討，以期幫助企業(yè)正確對(duì)待無(wú)形資產(chǎn)中的稅務(wù)問(wèn)題。

一、無(wú)形資產(chǎn)的簡(jiǎn)述

1.無(wú)形資產(chǎn)的定義

在企業(yè)資產(chǎn)之中，和有形資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的就是無(wú)形資產(chǎn)。詳細(xì)來(lái)講，無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有和實(shí)物相對(duì)應(yīng)的形態(tài)，為非貨幣型的資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)具有較高的辨認(rèn)度，十分有助于企業(yè)發(fā)展。現(xiàn)如今，無(wú)形資產(chǎn)可以分為廣義和狹義兩種，廣義上來(lái)講包含金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款以及貨幣資金等等；而狹義上包含商標(biāo)權(quán)與專利權(quán)。因此，與狹義上的無(wú)形資產(chǎn)相比，廣義上所包含的更大的范圍。鑒于我國(guó)企業(yè)發(fā)展的狀況，在財(cái)務(wù)管理中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義往往采用狹義定義。

2無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容

當(dāng)前，主要包含兩種無(wú)形資產(chǎn)，其中具有自然無(wú)形資產(chǎn)和社會(huì)無(wú)形資產(chǎn)。前者以下幾種資產(chǎn)：其一，專利權(quán)，主要為在特定的時(shí)間之內(nèi)，專利申請(qǐng)人對(duì)自己所創(chuàng)造出來(lái)的產(chǎn)品具有專有權(quán)；其二，非專利技術(shù)，該技術(shù)具有一定的專有性，主要是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)當(dāng)中的各種具有較強(qiáng)實(shí)用性的技術(shù)和訣竅，由于其不屬于專利權(quán)的范疇，由此不受國(guó)家和法律的保護(hù)，在使用過(guò)程中，需要擁有者自身對(duì)其進(jìn)行保密，以確保自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力。第三，商標(biāo)權(quán)，指某產(chǎn)品具有的獨(dú)一無(wú)二的名稱和圖案，消費(fèi)者可以根據(jù)名稱或者圖案就可以自動(dòng)聯(lián)想到該產(chǎn)品。第四，著作權(quán)，編著者對(duì)自身創(chuàng)作的作品，享有某些特殊權(quán)利。第五，特許權(quán)，指企業(yè)通過(guò)委托等形式，制定其他經(jīng)銷商實(shí)用商標(biāo)、商號(hào)或者其他專利的權(quán)利。第六，土地使用權(quán)，指國(guó)家許可企業(yè)在一定期限內(nèi)依法開(kāi)發(fā)、利用和經(jīng)營(yíng)土地的權(quán)利。后者指不具有實(shí)物形態(tài)的自然資源，比如天然氣、風(fēng)能等等。

二、問(wèn)題的提出

我國(guó)的財(cái)政部在2006年為了可以有效的推動(dòng)企業(yè)運(yùn)營(yíng)和發(fā)展，為此推出了針對(duì)新企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。基于此，在2008年又發(fā)布新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“新實(shí)施條例”）、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“新所得稅法”），以此來(lái)促進(jìn)我國(guó)可以有效的推動(dòng)改革增值稅。

現(xiàn)如今，時(shí)代在發(fā)展，社會(huì)在進(jìn)步，企業(yè)也在該環(huán)境下大力發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)中占有越來(lái)越大的比例。在實(shí)踐當(dāng)中，頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的情況存在差異，以及在實(shí)踐當(dāng)中的實(shí)施情況大有不同，這樣一來(lái)，在無(wú)形資產(chǎn)的處理上也具有較大的差異。由此，進(jìn)一步明確無(wú)形資產(chǎn)中會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，調(diào)整納稅方式，可以有效提高財(cái)務(wù)管理效率。當(dāng)下，通過(guò)文獻(xiàn)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國(guó)學(xué)者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研究主要集中于無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容的闡述和分析上，鮮少有涉及納稅處理的問(wèn)題，由此筆者通過(guò)理論和實(shí)證分析的方式，闡述無(wú)形資產(chǎn)納稅處理的相關(guān)問(wèn)題。由此，本文首先分析最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及納稅法規(guī)條文的要求，闡述無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅中的業(yè)務(wù)處理問(wèn)題，以期供企業(yè)財(cái)務(wù)部門做參考。

三、涉及企業(yè)所得稅的無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理

1.無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的納稅處理

在處理無(wú)形資產(chǎn)的問(wèn)題上，新所得稅的具體要求以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體要求大有不同，且在處理初始計(jì)量的具體問(wèn)題上也存在一定的差異。詳細(xì)來(lái)講，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，企業(yè)在研發(fā)新產(chǎn)品的過(guò)程中，必須要理清在開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品的階段以及在研究的環(huán)節(jié)當(dāng)中所耗費(fèi)的支出。后者在全部費(fèi)用范圍內(nèi)，前者則要搞清是否是無(wú)形資產(chǎn)，并且在當(dāng)期的損益中不包含無(wú)形資產(chǎn)，若是不能有效的分清無(wú)形資產(chǎn)，就要對(duì)其向全部費(fèi)用化轉(zhuǎn)變，并對(duì)其處理。而在新所得稅法中，明確指出企業(yè)在納稅的過(guò)程中，可以根據(jù)自身的實(shí)際情況，有針對(duì)性的扣除研發(fā)階段的費(fèi)用。此外，在新實(shí)施條例規(guī)定中，兩者也不盡相同，由此企業(yè)在納稅的過(guò)程中，應(yīng)首先明確無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用，再進(jìn)行處理。

另外，稅法中提到，針對(duì)稅前來(lái)進(jìn)行加計(jì)扣除金額并非必須要通過(guò)會(huì)計(jì)手段來(lái)解決，要依據(jù)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中的要求來(lái)認(rèn)真填寫(xiě)。若是在這之中具有無(wú)形資產(chǎn)，就要攤銷處理，其比例按照成本的1.5倍。處理之后，計(jì)稅基礎(chǔ)就會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)中的成本，在計(jì)稅基礎(chǔ)和無(wú)形資產(chǎn)成本之間的差則為暫時(shí)性的差異。此外，暫時(shí)性的差異也被包含于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)差值和納稅的金額均沒(méi)有影響。

2.無(wú)形資產(chǎn)處置時(shí)的納稅處理

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，包含企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的處置問(wèn)題，要明確無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值和實(shí)收款且將兩者之差計(jì)算出來(lái)，并在當(dāng)期的損益之中引入該差值。若是企業(yè)預(yù)計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程之中沒(méi)有一定的經(jīng)濟(jì)利益，要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在賬面上的價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。而在新所得稅法中，不論無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期是否產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，均采用同種處理方式，即將全部出售或者轉(zhuǎn)讓的金額歸入財(cái)產(chǎn)收入。此外，企業(yè)在計(jì)算該種納稅金額時(shí)，需要扣除無(wú)形資產(chǎn)的凈值以及相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，以明確納稅金額。

根據(jù)上述闡述，可以看出賬面價(jià)值與資產(chǎn)凈值存在偏差，由此處理無(wú)形資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的收益也不盡相同。詳細(xì)來(lái)講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中包含兩種賬面價(jià)值方面的無(wú)形資產(chǎn)，也就是針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)有或沒(méi)有較為清晰的使用壽命。在計(jì)算當(dāng)中，根據(jù)使用壽命來(lái)計(jì)算出的無(wú)形資產(chǎn)在賬面上的價(jià)值為實(shí)際成本和攤銷減值準(zhǔn)備之間的差額，反正為“實(shí)際成本減去減值準(zhǔn)備”的差額。在新稅務(wù)處理上，實(shí)際成本累計(jì)攤是無(wú)形資產(chǎn)的資產(chǎn)凈值。

3.無(wú)形資產(chǎn)投資的涉稅處理

在新稅務(wù)法規(guī)中，指出納稅人在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資的過(guò)程中，不能直接將投資成本歸入計(jì)提折舊的費(fèi)用，也不能進(jìn)行攤銷，更不能直接扣除，而應(yīng)該并入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并依法減除投資成本，從而明確轉(zhuǎn)讓所得以及相應(yīng)的損失。由此，企業(yè)在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資的過(guò)程中，不能進(jìn)行攤銷，可以記錄貸記“資本公積（資產(chǎn)評(píng)估增值）”，即評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)價(jià)值減去投出無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值；還可以記錄借記“營(yíng)業(yè)外支出（資產(chǎn)評(píng)估減值）”，即投出無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值減去評(píng)估確認(rèn)價(jià)值的差額。此外，在整個(gè)投出資產(chǎn)的過(guò)程中，即企業(yè)還沒(méi)有收回或者轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)在處理該資產(chǎn)時(shí)，不涉及稅收的問(wèn)題，對(duì)其不能轉(zhuǎn)贈(zèng)和扣除。

四、涉及營(yíng)業(yè)稅的無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理

1.無(wú)形資產(chǎn)處置的涉稅處理

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中指出，企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處置的過(guò)程之中要對(duì)賬面價(jià)值和實(shí)收價(jià)款進(jìn)行計(jì)算，并且在當(dāng)期的損益之中將最后得到的數(shù)值納入其中。另外，在計(jì)提減值存在的情況下要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在賬面上的價(jià)值進(jìn)行更深層次的處理。此外，在預(yù)期所制定好的計(jì)劃當(dāng)中無(wú)形資產(chǎn)并沒(méi)有為企業(yè)帶來(lái)可觀的盈利就要將其賬面價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。值得注意的時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確指出企業(yè)在出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)所面臨的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，由此，對(duì)于其營(yíng)業(yè)稅的處理應(yīng)按照原規(guī)定的處理方法，進(jìn)行處理。

在稅法中，只要納稅人轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，均需將出售的價(jià)格納入營(yíng)業(yè)額，依法繳納營(yíng)業(yè)稅。如果企業(yè)上報(bào)的營(yíng)業(yè)額明顯偏低，而納稅人無(wú)法提供正當(dāng)理由，我國(guó)稅務(wù)部門可以采取以下流程，明確納稅人的營(yíng)業(yè)額：（1）依據(jù)在當(dāng)月納稅人所繳納的各種應(yīng)當(dāng)繳納的稅勞務(wù)，以及在相同類別產(chǎn)品的銷售中所確定的平均價(jià)格；（2）依據(jù)在當(dāng)月納稅人所提出的與（1）中相關(guān)的平均價(jià)格。相關(guān)部門對(duì)營(yíng)業(yè)額進(jìn)行核算值周要讓納稅人根據(jù)其營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。另外，納稅人對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行售賣之后也要按照具體規(guī)定繳納相關(guān)的稅。

2.無(wú)形資產(chǎn)投資的涉稅處理

無(wú)論納稅人將無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資或者捐贈(zèng)，均需依法繳納營(yíng)業(yè)稅。但鑒于我國(guó)政策上的扶持，對(duì)于上述兩種行為，納稅人可以獲取一定的稅收優(yōu)惠。具體來(lái)說(shuō)，存在兩種不征收營(yíng)業(yè)稅的情況，其一：納稅人直接將無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與利潤(rùn)分配，并承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為；其二，納稅人選擇將不同類型的無(wú)形資產(chǎn)直接投資入股，并非轉(zhuǎn)讓，而是自己參與的行為。值得注意的是，如果納稅人在將無(wú)形資產(chǎn)投資入股的過(guò)程中，進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，需要征收相應(yīng)的稅務(wù)。此外，在上述規(guī)定中，“投資入股”需要納稅人承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，如果納稅人不承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不屬于投資入股，而應(yīng)該歸為轉(zhuǎn)讓的范疇，應(yīng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。

另外，我國(guó)在2003年針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)涉稅相關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行了深層次的確定，頒布《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅2003]16號(hào)）。在文件之中主要包含下述要求：第一，如果轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)后發(fā)生退款，單位或者個(gè)人可以申請(qǐng)退回以征收稅款，或者在未來(lái)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅中扣除該稅款。第二，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓問(wèn)題，如果受讓方并未按照事先約定的辦事，出現(xiàn)違約問(wèn)題，需要將賠償金納入營(yíng)業(yè)額中，依法繳納營(yíng)業(yè)稅。

3.商譽(yù)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理

當(dāng)前我國(guó)的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》針對(duì)繳納營(yíng)業(yè)稅的人員提出了相關(guān)規(guī)定，其中轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的人員要根據(jù)暫行條例對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行繳納。另外，為了可以更加規(guī)范轉(zhuǎn)讓商譽(yù)過(guò)程中納稅的具體義務(wù)，我國(guó)的稅務(wù)部門還頒發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》，并在第八項(xiàng)中，明確指出任何轉(zhuǎn)讓商譽(yù)的個(gè)人和單位，均需要依法繳納轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的稅款。

在當(dāng)前知識(shí)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境之下，越來(lái)越多的企業(yè)更加注重?zé)o形資產(chǎn)。不過(guò)因?yàn)樵谛聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的具體要求上存在一定的差異，使得許多企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)的處理上面臨越來(lái)越多的難度，因此，為了可以更好的幫助各個(gè)企業(yè)有效解決無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)中的稅務(wù)相關(guān)的額問(wèn)題。本文從無(wú)形資產(chǎn)中涉及的所得稅、營(yíng)業(yè)稅出發(fā)，闡述無(wú)形資產(chǎn)處置、投資、轉(zhuǎn)讓的相關(guān)問(wèn)題，以期幫助企業(yè)財(cái)務(wù)人員做好無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)處理工作，提升工作效率。

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