《中華人民共和國注冊會計師法》部分法條的理解與適用（一）

●陳淵鑫

《中華人民共和國注冊會計師法》部分法條的理解與適用（一）

“財政監督常用法律法規的理解與適用”之四

●陳淵鑫

注冊會計師（Certified Public Accoun鄄tant，簡稱為CPA），是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執業的人員。注冊會計師制度最早起源于16世紀的意大利，并伴隨著資本主義經濟的發展在英國作為一項制度予以正式確立。1853年，蘇格蘭愛丁堡創立了世界上第一個注冊會計師的專業團體——愛丁堡會計師協會，從而標志著注冊會計師職業的誕生。1862年，英國《公司法》明確將注冊會計師確定為法定的破產清算人，從而奠定了注冊會計師審計的法律地位。我國北洋政府于1918年9月7日頒布了《會計師暫行章程》，并于同年由謝霖在北京創辦了我國第一家會計師事務所——正則會計師事務所，從而正式誕生了我國注冊會計師制度。新中國建立后，國務院財政經濟委員會印發的《中央人民政府政務院財政經濟委員會函》〔（51）財經私字第29號〕，專門對會計師的資格、執業范圍、執業要求、收費以及職業責任問題作出了原則性規定。但隨著1957年資本主義工商業的社會主義改造的基本完成，高度集中的計劃經濟使得注冊會計師失去了服務對象，加之會計師事務所本身被列入改造對象，由此導致我國注冊會計師行業暫時退出了歷史舞臺。改革開放后，1980年財政部印發的《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國注冊會計師制度的恢復。1986年國務院發布《注冊會計師條例》，使注冊會計師行業開始法制化。1993年10月31日八屆全國人大常委會通過，1994年1月1日起施行的《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）成為我國注冊會計師法律制度的基本規范。為貫徹黨中央、國務院關于推進簡政放權、深化行政審批制度改革的決策部署，2014年8月31日，十二屆全國人大常委會第十次會議對《注冊會計師法》中注冊會計師行業行政審批事項進行了“專項修改”。2014年《注冊會計師法》主要包括總則、考試和注冊、業務范圍和規則、會計師事務所、注冊會計師協會、法律責任、附則等七章，共計四十六條。從財政監督檢查執法實踐看，與注冊會計師監督檢查直接相關的條文主要包括第五條、第十四條、第十五條及法律責任部分的第三十九條至第四十二條。為此，本文將以《注冊會計師法》、《會計師事務所管理暫行辦法》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》等為法律依據，結合會計監督檢查實踐，從依法行政的視角對其進行解讀。

一、注冊會計師、注冊會計師事務所監督檢查職權

法律條文：

第五條國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導。

法律條文重點解讀：

本條是關于財政部門對注冊會計師、注冊會計師事務所進行監督檢查職權的規定。目前，我國對注冊會計師行業監管實行法律規范、政府監管、行業自律的管理體制。《會計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等是注冊會計師執業的基本法律規范；省級以上財政部門對注冊會計師行業履行政府監督、指導職能；注冊會計師協會履行行業自律性管理職能。

值得注意的是，《注冊會計師法》僅授權財政部及省級財政部門依法對會計師事務所和注冊會計師行使處理處罰權。財政部駐有關地區財政專員監察辦事處（以下簡稱“專員辦”）、省級財政部門派出機構及省級以下財政部門無權獨自以自己的名義對會計師事務所和注冊會計師開展監督檢查；其僅能根據財政部、省級財政部門的委托，并以財政部、省級財政部門的名義對外開展會計師事務所和注冊會計師的監督檢查。

為規范和指導財政部門對會計師事務所的監督檢查工作，財政部《會計師事務所監督檢查工作規程》對財政部、省級財政部門關于注冊會計師事務所監督檢查的職權進行了明確。具體如下：

1、財政部的職權。財政部負責全國注冊會計師行業行政監督工作的總體規劃、政策制定和組織協調，并對省級財政部門的工作進行監督和指導。財政部統一組織對具有證券期貨相關業務許可證會計師事務所的監督檢查，對其他會計師事務所可進行重點檢查，并依法進行處理處罰。專員辦根據財政部的統一部署開展會計師事務所檢查，并由財政部統一進行處理處罰。專員辦開展其他檢查時需延伸檢查會計師事務所的，應將檢查結果上報財政部。

2、省級財政部門的職權

（1）省級財政部門負責對本行政區域內的會計師事務所及其分所進行監督檢查，并依法進行處理處罰。對具有證券期貨相關業務許可證的會計師事務所，除財政部統一組織的監督檢查外，省級財政部門可以開展下列檢查：

①對會計師事務所的設立條件、業務報備、內部管理、會計信息質量等情況進行檢查；

②對投訴、舉報以及財政部交辦案件進行專項調查；

③檢查發現被審計單位存在違規問題而會計師事務所涉嫌出具不實審計報告的，對會計師事務所進行延伸檢查。省級財政部門對具有證券期貨相關業務許可證會計師事務所開展檢查前，應報財政部備案。

（2）會計師事務所總所和分所在同一省級行政區域內的,由總所所在地省級財政部門對其分所進行檢查，并依法進行處理處罰。會計師事務所跨省級行政區域設立分所的，分所所在地省級財政部門可對其分所進行檢查，并依法對分所的違規注冊會計師進行處理處罰；對分所的違規行為應移送總所所在地省級財政部門或上報財政部處理處罰。分所執行的業務由總所統一出具審計報告的，由總所所在地省級財政部門進行檢查，必要時可由分所所在地省級財政部門協助檢查；對分所的違規注冊會計師，應移送分所所在地省級財政部門進行處理處罰。

二、注冊會計師審計業務范圍及其審計報告的法律效力

法律條文：

第十四條注冊會計師承辦下列審計業務：

（一）審查企業會計報表，出具審計報告；

（二）驗證企業資本，出具驗資報告；

（三）辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告；

（四）法律、行政法規規定的其他審計業務。

注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力。

法律條文重點解讀：

本條是關于注冊會計師審計業務范圍及審計報告法律效力的規定。一般而言，審計包括政府審計、單位內部審計和社會審計等三種形式。《注冊會計師法》所指的審計專指社會審計。所謂的社會審計，是指會計師事務所接受委托依法對被審計單位的注冊資金、財務收支以及經濟效益情況進行的審查、驗證，并出具具有證明效力的審計業務報告的社會監督活動。下面，將結合財政監督檢查實踐，從注冊會計師審計業務范圍、審計報告法律效力等兩個方面進行解讀。

（一）注冊會計師審計業務范圍

1、審查企業會計報表并出具審計報告。按照《中國注冊會計師審計準則》（以下簡稱《審計準則》）的規定，對財務報表發表意見是注冊會計師的責任。財務報表審計的目的是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；（2）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。財務報表審計屬于鑒證業務，注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信程度。注冊會計師按照《審計準則》的規定執行審計工作，能夠對財務報表整體不存在重大錯誤獲取合理保證。

2、驗證企業資本并出具驗資報告。驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照本公告的要求，對在中華人民共和國境內新設立的依法應當進行驗資的被審驗單位的實收資本（股本）及其相關的資產、負債的真實性、合法性進行的審驗。驗資分為設立驗資和變更驗資。設立驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請設立登記時的注冊資本實收情況進行的審驗。變更驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請變更登記時的注冊資本及實收資本的變更情況進行的審驗。

對于出資者投入的資本及其相關的資產、負債，注冊會計師應當分別采用下列方法進行審驗：（1）以貨幣出資的，應當在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行詢證函回函等的基礎上，審驗出資者的實際出資金額和貨幣出資比例是否符合規定；（2）以實物出資的，應當觀察、檢查實物，審驗其權屬轉移情況，并按照國家有關規定在資產評估的基礎上審驗其價值；（3）以知識產權、土地使用權等無形資產出資的，應當審驗其權屬轉移情況，并按照國家有關規定在資產評估的基礎上審驗其價值；（4）以凈資產折合實收資本的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本及實收資本的，應當在審計的基礎上按照國家有關規定審驗其價值；（5）以貨幣、實物、知識、土地使用權以外的其他財產出資的，注冊會計師應當審驗出資是否符合國家有關規定；（6）外商投資企業的外方出資者以第（1）項至第（5）項所述方式出資的，注冊會計師還應當關注其是否符合國家外匯管理有關規定，向企業注冊地的外匯管理部門發出外方出資情況詢證函，并根據外方出資者的出資方式附送銀行詢證函、資本項目外匯業務核準件及進口貨物報關單等文件的復印件，以詢證上述文件內容的真實性、合規性。驗資報告供被審驗單位申請設立登記或變更登記及據以向出資者簽發出資證明時使用。

3、辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務并出具有關的報告。企業合并是指兩個或兩個以上的企業依照法律規定的條件和程序，通過訂立合并協議，共同組成一個企業的法律行為。企業的合并可分為吸收合并和新設合并兩種形式。吸收合并又稱存續合并，它是指通過將一個或一個以上的企業并入另一個企業的方式而進行企業合并的一種法律行為。新設合并是指兩個或兩個以上的企業以消滅各自的法人資格為前提而合并組成一個公司的法律行為。其合并結果，原有企業的法人資格均告消滅，新組建企業辦理設立登記手續取得法人資格。企業分立是指一個企業依照有關法律、法規的規定，分立為兩個或兩個以上的企業的法律行為。企業清算是指企業按章程規定解散以及由于破產或其他原因宣布終止經營后，對企業的財產、債權、債務進行全面清查，并進行收取債權，清償債務和分配剩余財產的經濟活動。

由于企業合并、分立或清算涉及到債權、債務的轉移，為此，《公司法》、《會計法》等有關法律、法規要求必須編制合并、分立、清算會計報表。同時，為保護企業債權人、投資者的合法權益，保證正確執行國家的財務會計法律、法規，企業應聘請注冊會計師對其編制的會計報表進行審計。注冊會計師應按照《審計準則》的要求，承辦委托業務，并出具審計報告，發表審計意見。

（二）注冊審計報告法律效力

注冊會計師在完成約定的審計業務后，應根據審計情況形成的意見向委托人出具審計報告。審計報告是指注冊會計師根據《審計準則》的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表等發表審計意見的書面文件。

審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對財務報表的意見，并對出具的審計報告負責。注冊會計師依法出具的審計業務報告，具有法律規定的證明效力。

三、注冊會計師咨詢、會計服務業務范圍

法律條文：

第十五條注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務。

法律條文的重點解讀：

本條是關于注冊會計師會計咨詢、會計服務業務范圍的規定。會計咨詢、會計服務，是社會審計發展到一定階段的產物，是注冊會計師的重要業務之一。所謂的會計咨詢、會計服務業務，是指注冊會計師向委托單位提供的可行性研究、投資項目評估、設計財務會計制度、擔任會計顧問和其他改進經營管理及辦理納稅等方面的服務。

通常，會計咨詢、會計服務主要包括：（1）設計企業內部財務會計制度，指導財務會計制度的執行；（2）擔任會計顧問，提供會計、財務、稅務和經濟管理咨詢；（3）代理記賬、納稅申報；代辦申請注冊登記；（4）參與擬訂公司章程、經濟合同、協議以及有關財務會計的各種文件等事項；（5）培訓財務會計人員；（6）其他會計咨詢、會計服務業務。

四、注冊會計師、會計師事務所違法執業的一般法律責任

法律條文：

第三十九條會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。

注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書。

會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

法律條文重點解讀：

本條是關于會計師事務所、注冊會計師違法執業一般法律責任的規定。注冊會計師、會計師事務所的法律責任，指注冊會計師在承辦業務過程中由于故意或過失導致披露的信息不充分、出具的審計報告不真實，從而導致審計報告的使用者遭受損失，注冊會計師或者會計師事務所應當承擔的法律責任。準確界定注冊會計師或者會計師事務所的法律責任，必須首先明確會計責任與審計責任之間的差異。一般而言，會計責任是被審計單位的責任，被審計單位應當保證提供給注冊會計師的會計資料和數據是真實的、可靠的；審計責任是注冊會計師的責任，注冊會計師僅對審計報告的真實性負責。當被審計單位提供的會計報表沒有任何瑕疵時，應當認為其履行了會計責任；注冊會計師基于被審計單位提供的虛假財務資料所出具的審計報告，盡管其仍舊是虛假審計報告，只要注冊會計師在審計過程中遵守《注冊會計師法》、《審計準則》所規定的要求，審計中做到勤勉盡責，則無需承擔法律責任。即會計師事務所、注冊會計師僅在未履行職業責任或者履行職業責任時存在故意或者過失才應當承擔法律責任。本條主要涉及會計師事務所、注冊會計師的行政責任、刑事責任，具體內容如下：

以《Sporting events》一課的教學為例，我利用微課的方式為學生們展示出各種運動的簡短視頻，并配上相應的英文單詞，然后讓學生們討論自己最喜歡的運動，以及喜歡的理由。學生們先是被微課所吸引，認真地看完視頻后，開始踴躍發言，積極地用英語表達自己的想法，牢固地掌握了各種運動類的單詞，并且對于“take part in”“join in”“win honor”等詞組的用法也有了準確的理解。有的學生原本對運動沒有太大的興趣，但在看完微課后，也產生了好奇心，積極地通過閱讀課本、與同學討論的方式來了解體育運動，達到了良好的教學效果。

（一）行政責任

所謂的行政責任，是指注冊會計師或會計師事務所在提供專業服務時，違反法律、行政法規、規章的有關規定，所承擔的一種法律后果。其主要包括行政處罰和行政處分兩種。由于會計師事務所屬于社會中介機構，會計師事務所工作人員不具備公務員身份，因此，《注冊會計師法》僅規定了行政處罰，并不涉及行政處分。本條第一款規定了對會計師事務所的行政處罰種類，即警告、沒收違法所得、罰款、暫停其經營業務、撤銷；本條第二款規定了對注冊會計師的行政處罰種類，即警告、暫停其執行業務、吊銷注冊會計師證書。在實施行政處罰過程中應當注意兩個方面的問題：一是實施行政處罰的主體只能是財政部及省級財政部門。雖然《財政違法行為處罰處分條例》賦予了省級以上人民政府財政部門派出機構的執法權，但是這個執法權僅限于對財政違法行為的查處。由此，專員辦、省級財政部門的派出機構、省級以下財政部門都無權對會計師事務所、注冊會計師實施行政處罰。二是實施部分行政處罰時必須告知聽證權。根據《行政處罰法》、《財政部門行政處罰聽證程序實施辦法》的有關規定，財政部、省級財政部門在對會計師事務所、注冊會計師實施數額較大罰款、暫停會計師事務所經營業務、暫停注冊會計師執行業務、吊銷注冊會計師證書、撤銷會計師事務所等行政處罰時，應當制作《財政行政處罰事項告知書》，并告知當事人舉行聽證的權利。至于何為較大數額的罰款，《財政部門行政處罰聽證程序實施辦法》明確規定，財政部對公民作出2000元以上罰款，對法人或者其他組織作出5萬元以上罰款；地方財政部門按照各省、自治區、直轄市人大常委會或者人民政府規定的具體標準執行。

（二）刑事責任

刑事責任是指注冊會計師或會計師事務所違反國家刑法規定，實施刑法禁止的行為而承擔的法律后果。本條第三款規定了會計師事務所、注冊會計師出具虛假驗資報告、審計報告的刑事責任。根據1997年《刑法》及其修正案的規定，注冊會計師出具虛假驗資報告、審計報告主要涉及《刑法》第229條所規定的提供虛假證明文件罪（刑法第229條第1款、第2款）、出具證明文件重大失實罪（刑法第229條第1款、第2款）。

1、提供虛假證明文件罪。提供虛假證明文件罪，是指承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務職責的人員或單位故意提供虛假證明文件，情節嚴重的行為。

（1）犯罪主體。本罪的犯罪主體是具有一定身份的特殊主體。根據《公司法》等法律法規的規定，本罪的犯罪主體主要包括注冊會計師、資產評估師、審計師等。根據《刑法》第231條之規定，單位也可以成為本罪的主體。如果注冊會計師事務所、評估事務所、審計師事務所或法律服務機構等單位與公司惡意串通，指定其人員為該公司出具虛假的驗資證明等文件，情節嚴重的，則該單位也可以成為本罪主體。

（2）犯罪客體。本罪侵害的客體是國家的工商管理制度。本罪的犯罪對象為評估事務所、注冊會計師事務所和審計事務所等單位或個人提供的有關公司成立或經營情況的各類虛假的證明文件，如驗資報告、審計報告。

（4）犯罪客觀方面。本罪客觀方面表現為提供虛假證明文件情節嚴重的行為。所謂虛假的證明文件，是指驗資報告、審計報告等證明文件的內容不符合事實、不真實，或杜撰、編造、虛構了事實，或隱瞞了事實真相。虛假，既可以是全部內容虛假，也可以是其中的主要內容虛假。就其表現而言，則由于各種證明文件的內容不同而多種多樣，如驗資人員明知公司發起人沒有出資或沒有足額出資而證明其出資或足額出資；或在他人本來足額出資時卻說沒有足額出資。驗證人員，明知公司的財務報告內容不實，會導致股東和社會公眾重大損失不予指出或者對公司可能造成股東或其他利害關系人的利益損害的公司財物會計處理予以隱瞞或作不實報告。提供虛假證明文件的行為，必須情節嚴重才構成犯罪。情節不屬嚴重，即使提供了虛假證明文件、也不能以本罪論處。根據《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第八十一條之規定，承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴:（1）給國家、公眾或者其他投資者造成直接經濟損失數額在五十萬元以上的；（2）違法所得數額在十萬元以上的；（3）虛假證明文件虛構數額在一百萬元且占實際數額百分之三十以上的；（4）雖未達到上述數額標準，但具有下列情形之一的:①在提供虛假證明文件過程中索取或者非法接受他人財物的；②兩年內因提供虛假證明文件，受過行政處罰二次以上，又提供虛假證明文件的。

案例：

中山注冊會計師黃某提供虛假驗資報告被判刑。

被告人黃某利用擔任中山市某會計師事務所有限公司注冊會計師的職務便利，為謀求非法利益，與時任中山市某商貿公司業務經理的被告人程某經事先預謀后，由黃某提供客戶，程某偽造銀行詢證函及銀行對賬單，先后為34家公司及個體工商戶進行虛假驗資，出具虛假驗資報告，并收取高額費用，使上述單位在資金不足的情況下順利進行工商注冊登記和年檢。經法院核實，黃某在2004年3月至2005年1月期間共非法出具34份驗資報告，收費均在5000元之上，遠超其所在會計師事務所對驗資業務收費不超過2000元的標準，并且其在收錢后，只出具收據，概不出發票。為此，2007年11月，中山市人民法院以提供虛假證明文件罪判處黃某有期徒刑5年，并處罰金5萬元；以提供虛假證明文件罪、敲詐勒索罪判處同案犯程某有期徒刑3年，緩刑5年，并處罰金3萬元。

2、出具證明文件重大失實罪。該罪是指承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織及其人員，不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的行為。

（1）犯罪主體。本罪的主體為特殊主體，只有承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織及人員，才能構成本罪，其他單位或個人不能成為本罪的主體。

（2）犯罪客體。本罪所侵害的客體是國家有關市場的管理秩序。本罪的犯罪對象是指資產評估報告、驗資證明、驗證證明、審計報告等證明文件。

（3）犯罪主觀方面。本罪在主觀方面必須出于過失，即應當預見自己嚴重不負責任的行為，可能造成證明文件的重大失實，并產生嚴重后果，卻因疏忽大意沒有預見或者雖有預見但卻輕信能夠避免，因而造成證明文件的重大失實并發生了嚴重后果。故意不能構成本罪，構成犯罪的，應以提供虛假證明文件罪論處。

（4）犯罪客觀方面。本罪在客觀方面表現為嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的行為。首先，嚴重不負責任的行為是構成本罪的前提。如果工作認真負責，完全因受蒙蔽無法發現或確因水平、能力的限制而沒有發現的，則不能以本罪論處。嚴重不負責任，既可以表現為該為而根本不為、也可以表現為馬馬虎虎草率應付，不認真而為。前者如資產評估師不評估、驗資人員不驗資、驗證人員不驗證、審計人員不審計等等；后者如走馬觀花，不作全面認真仔細的審查、核實就出具有關證明文件。其次，必須造成了證明文件重大失實。失實，是指證明文件有虛假內容；重大失實，則是指內容與實際情況存在重大出入，與事實不符，如全部內容失實，重要內容失實等。最后，必須造成了嚴重后果。沒有造成實際危害后果或雖造成危害后果但不是嚴重后果，也不能以本罪論處。所謂嚴重后果，主要是指給國家、公司、股東等造成重大經濟損失的；造成極為惡劣的影響的；造成市場秩序甚至社會嚴重混亂等。根據《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第八十二條之規定，承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴:（1）給國家、公眾或者其他投資者造成直接經濟損失數額在一百萬元以上的；（2）其他造成嚴重后果的情形。

案例：

四川宜賓兩會計師出具失實文件被判刑。

2004年2月，周某（另案處理）、徐某（死亡）等人實際并未出資，為注冊成立宜賓某百貨有限公司（下稱百貨公司），徐某請宜賓某會計師事務所臨時聘用人員鄭某（另案處理）幫忙審驗公司200萬元注冊資本，并提供了設立驗資200萬元的虛假證明文件。同月，鄭某代表宜賓某會計師事務所，與委托人百貨公司簽訂設立驗資業務約定書，確定驗資范圍為貨幣資金，鄭某為驗資項目經辦人。

鄭某編制的驗資相關材料底稿，經該事務所負責人魯某、丁某復核同意，宜賓某會計師事務所為百貨公司出具了注冊資本為200萬元（實物資本160萬元、貨幣資金40萬元）的驗資報告。百貨公司用其騙取宜賓市工商行政管理局注冊，取得該公司注冊資本200萬元的經營資質。同年4月，周某、徐某等人又采取同樣手段，實際并未出資而以百貨公司的名義向宜賓某會計師事務所提供虛假的增資300萬元的證明文件材料，經魯某、丁某復核同意，該事務所為百貨公司出具了新增注冊資本300萬元（實物資本235萬元、貨幣資金65萬元）的驗資報告。該公司用其騙取工商行政管理部門信任，取得增資300萬元的工商變更登記。

2005年3月17日，百貨公司因負債過多停業倒閉，拖欠商家的大量貨款、設備款和裝修款，致大量商家、營業員集體上訪，造成惡劣的社會影響。案發后，宜賓某會計師事務所自愿墊付20萬元，用于發放百貨公司所欠員工工資和返還該公司收取的保證金。

四川宜賓翠屏區人民法院審理認為，被告人宜賓某會計師事務所負責人魯某、丁某作為承擔資產驗資職責的中介組織人員，在對百貨公司設立、變更驗資過程中，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果，其行為已構成出具證明文件重大失實罪。據此，四川宜賓市翠屏區法院以出具證明文件重大失實罪，依法分別判處被告人魯某有期徒刑兩年，緩刑兩年，并處罰金一萬五千元；被告人丁某處罰金一萬元。

（作者系曲阜師范大學法學院教師、武漢大學法學院法學博士，曾在山東省日照市財政局監督科、財政部監督檢查局、中央治理“小金庫”工作領導小組辦公室工作或借調）