新政府會計準則下事業單位固定資產核算的創新及建議

■//劉璐璐

新政府會計準則下事業單位固定資產核算的創新及建議

■//劉璐璐

隨著財政部新政府會計準則基本準則和四項具體準則的陸續出臺和2017年1月1日新準則的施行，政府會計的改革即將到來。就專門針對固定資產的具體準則而言，它的改編借鑒國外政府會計發展改革的經驗，初步引入權責發生制原則，在事業單位固定資產的核算上有所創新。文章旨在對比新舊準則，剖析新政府會計準則對固定資產確認及賬務處理的創新點，同時對新準則的實施給出建議。

事業單位 固定資產 權責發生制

一、新準則關于固定資產確認及核算的創新點

（一）略微修改事業單位固定資產的定義

新準則中所提到的的固定資產，將原來“事業單位持有”的說法，變為兩大要點：該資產能滿足政府會計主體開展業務活動或其他活動的需要以及該政府會計主體對其有控制權，首次提出了“控制”的概念并突出了控制該資產的原因，在某種意義上增加了事業單位固定資產的確認條件。政府會計主體確定了對某項固定資產“控制”的權利，在很大程度上就可以判斷與該固定資產相關的經濟利益能流入自身，這本身與資產確認的條件也是一致的。

（二）固定資產的初始計量：刪除了融資租賃的相關內容

現行制度對融資租入的固定資產在成本確認方面有較為詳細的規定，其確認基礎包含很多因素，如協議或合同里明確規定的租賃價款、稅費、交付使用前發生的可歸屬于該項資產的運輸保險費、安裝調試費等等。而新的準則將這部分復雜的規定全部刪除，同時明確表示其成本按照其他相關政府會計準則確定，在一定程度上簡化了事業單位融資租入固定資產的核算程序。

（三）新增不計提折舊的固定資產和政府會計主體確定固定資產使用年限時應考慮的因素

除了保持現行制度列出的“動植物、文物陳列品、圖書檔案和以名義金額計量的固定資產”不計提折舊外，新準則增加了“單獨計價入賬的土地”今后也將不再計提折舊。

另外，在現行準則中，各事業單位可以憑據其固定資產性質和現實工作中的使用情況自己決定其折舊年限。若省級以上財政或主管部門對折舊年限已經作出規定，則從其規定，大多數情況下其折舊年限為預計使用年限。這就使各事業單位在確定資產可以使用的年數時充滿不確定的因子。而新準則中，鮮明地指出政府會計主體確定固定資產使用年限，應當將下列三個因素放在考慮范圍之內：估計實現服務潛力或提供經濟利益的期限、預計有形和無形損耗、法律或者類似規定對資產使用的限定。這就使得事業單位在確定折舊年限時有章可循，對折舊的管理和核算也更具規范性和可比性，避免出現不同單位對同一資產的使用壽命判斷相差很大的現象。

（四）實提折舊

在計提固定資產折舊時，參照現行制度要求，則一般以應計提折舊金額為基礎，編制如下會計分錄：借：非流動資產基金——固定資產

貸：累計折舊

從本質上看，將折舊額沖減非流動資產基金，這是一種虛化地計提折舊的處理方式。而新準則明確了“固定資產應當按月計提折舊”，其折舊額根據用途計入當期費用或相關資產成本。相比較而言，這是一種“實提”折舊的做法，更客觀地反映資產真實價值，與權責發生制的核算基礎相契合。

二、新準則對事業單位會計工作的影響

（一）有助于事業單位固定資產管理規范化和核算制度化

《基本準則》對資產進行了重新定義，特別是對非流動資產核算的范圍進行了擴大。新準則的施行，將鞭策事業單位各級人員更新對其固定資產的認識并對資產配置進行優化，有效地促進事業單位施行國有固定資產的管理，從而全方位提升整個事業單位固定資產的實際效用與管理水準，更高效地防止國有資產流失。各級事業單位將依據《基本準則》及其具體準則的要求，建立健全單位內部的資產管理軌制，合理設置與固定資產管理相關的崗位，將資產管理的責任和義務落實到人，確保不相容職務相互分離，統籌協調資產管理和預算控制。

（二）實提折舊有利于會計信息質量的提升

對于事業單位中的會計人員而言，其職責應該是以當前事業單位所發生的具體經濟業務或是正在進行的事項作為基本依據來施行會計核算工作，因此其應該對事業單位運營狀況進行及時正確的反映，以確保會計信息的真實性、可靠性、有效性。

事業單位的固定資產大都從國家獲得，這些固定資產從取得到失去價值無法使用為止，其使用價值一直處于持續降低的狀態當中，而我們對這些固定資產所進行的計提折舊工作，正是厘清資產賬面余額、賬面價值、賬面凈值等信息的有效途徑之一。在現行的舊制度中，由于固定資產的折舊年限很大程度上是由單位自己決定的，所以存在很大人為控制的空間。不可否認，會存在會計人員出于單位業績考評的考慮，少提折舊，使單位資產負債率指標（資產負債率=負債總額/資產總額）維持在低水平的現象。如今明確規定了計提折舊后，會導致資產在數額上下降，從而資產負債率指標高于原值，充分擊破原有的資產泡沫，反映資產真實價值。這也能促使會計人員在行為上始終堅持賬實相符原則，對于事業單位會計所反映的信息真實性具有提高作用。

（三）有助于漸進式貫徹權責發生制的原則

考察世界各國政府會計權責發生制發展的經驗，不難發現，權責發生制優于收付實現制很重要的一點是，它使得被納入政府財務會計核算范圍的經濟交易事項越來越廣，是符合時代發展要求的會計核算原則。新準則對政府會計主體固定資產折舊做出實提折舊的統一規范，要求計提的折舊根據用途計入當期費用或者相關資產成本，客觀真實反映資產價值。這對于加快推進政府成本會計核算，編制權責發生制政府財務報告無疑是強大的推動力。可以預見，伴隨著新準則施行的不斷推進，由原有收付實現制向權責發生制轉變的巨大突破益處將逐漸凸顯，權責發生制原則會日益深入人心。

三、關于事業單位履行新準則核算固定資產的幾點建議

（一）增強對職員尤其是財會人員的宣傳教育力度

一方面，新會計制度施行之前，財務人員對計提固定資產折舊的具體業務處理了解得并不透徹。另一方面，對固定資產分門別類計提折舊工作也會增加財務部門的工作量。所以，在推行初期，將會給事業單位財會人員的工作帶來繁瑣。這就要求，新制度下，事業單位財務人員應提高認知水平，及時充電，帶頭承擔起普及國家政策等職責。各級單位也要盡快圍繞新的政府會計準則，對相關財務人員進行培訓，加大宣傳，為財務人員的學習搭建良好的平臺。事業單位可與各大有實力的財經院校聯合培養人才，做好基礎性示范工作。單位里幾乎每個人都離不開對固定資產的使用，因此，單位里其他非財務人員也要深諳新政策，更加愛惜資產，將國有資產視為自己的資產般細心使用。

（二）仿效企業，選擇適合自身的固定資產折舊方式

隨著科技的發展，固定資產的無形損耗大大增加，事業單位的產品更新換代也隨之加速。單位想要盡可能地減少固定資產折舊帶來的負面影響，一方面，可以仿效企業，創新性地采用加速折舊法，既減輕了資金周轉困難，提高了資金充足率，又減輕了稅負。另一方面，各行業也要合力匯總過往信息，加快制定行政事業單位固定資產折舊年限表。目前僅醫院和科學事業單位等部分行業規定了固定資產折舊年限，可以說折舊的管理還不夠清晰化。各事業單位應根據自身的性質，制定相對統一的固定資產折舊年限表，使財會人員能夠在實際業務中有合理的選擇空間，為事業單位財務報告的編制提供更科學精準的依據，這對于規范行政事業單位日常會計核算具有重大的指導意義。

（三）創新事業單位固定資產使用監管的新模式

新準則使事業單位固定資產的核算有據可依，各單位都應積極地響應，做好資產的確認、管理、清查和盤點工作。比如，事業單位可以對資產進行定期或不定期的抽樣盤點，條件允許的情況下將抽樣檢查與全面檢查相結合，確保設備完好無損。此外，值得一提的是，對一些精密稀有、價值高昂的固定資產，可以采用多人保管制，分權制衡，相互監督，防止會計工作人員投機取巧、損公肥私。

綜上所述，新政府會計準則是新形勢下與時俱進的準則，就固定資產而言，其更全面細致的核算規定，將促進行政事業單位更有效率地利用財政資金，合理配置資源，提升會計信息披露的可信度，從長遠來看將產生積極的影響。各級行政事業單位應該協力推動新準則融入政府會計實務，推動其產生更大的財政效益和社會效益。

[1]財政部.政府會計準則第3號——固定資產〔S〕.財會[2016]12號.

[2]周娜.探析<政府會計準則第3號——固定資產>的創新及變化〔J〕.行政事業資產與財務，2016（22）.

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[4]李雪蔚.計提固定資產折舊對事業單位財務的影響〔J〕.行政事業資產與財務，2015（36）.

[5]金永利，彭詠梅，楚京京.新政府會計準則下事業單位固定資產折舊方法探析〔J〕.商業會計，2016（12）.

◇作者信息：蘇州大學東吳商學院

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

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1004-6070（2016）11-0034-03