論納稅人的信賴利益的保護

■/陸　芳

論納稅人的信賴利益的保護

■/陸芳

保護納稅人的信賴利益，是稅務機關樹立公信力的重要基石，目前，我國對納稅人的信賴利益保護處于初步階段，本文從納稅人的信賴利益保護的必要性、含義和構成要件入手，分析存在的問題，提出完善納稅人信賴利益保護的途徑和建議。

稅收活動信賴利益納稅人權益法律救濟

“信賴利益”一詞源于大陸法的損害賠償制度和英美法上的違約救濟制度。雖然信賴利益是一種消極利益，并且目前立法上對其定義沒有明確規定，學術界也尚未定見，但在我國民法、刑法、行政法等各個部門法中均有對其進行保護的規定，以民商法為例，傳統民法中，信賴利益主要體現在善意取得制度上；而近現代民法中也越來越多的體現信賴利益，如締約過失責任、先合同義務和后合同義務等。可見，信賴利益基于誠實信用原則，已成為我國一項極其重要的法律原則。延伸到稅法領域，隨著稅收法律關系性質為公法上債權債務關系理論的引入，及廣泛得到學者的接受和認可，“稅收債權債務關系說”逐漸取代“稅收權力關系說”，稅收法律關系的行政契約性逐漸增強，更加強調稅務機關與納稅人之間的平等性和權利義務對等性，因此，信賴利益保護開始適用于稅法領域。

一、對納稅人進行信賴利益保護的必要性

我國當前處于“深化財稅體制改革”的關鍵時期，財稅制度不斷優化升級，“營改增”已全面展開，營業稅從此退出歷史舞臺，房產稅改革正在進行，環境保護稅和遺產稅也正在醞釀之中，故稅務機關與納稅人之間的博弈愈發緊張和激烈?C而在稅收債權債務關系中，稅務機關又處于相對主動和強勢的地位，容易損害納稅人對稅務機關的信賴利益，故保護納稅人的信賴利益具有極強的必要性。

首先，有利于保護納稅人的合法權益。信賴利益是納稅人權益的組成部分，信賴利益的本質就是就是要保護社會成員的合法權益。現代行政法試圖在國家利益、公共利益和社會成員的個人利益間尋求一種平衡。稅法領域中，我國越來越關注在稅收債權債務關系中處于弱勢地位的納稅人的合法權益，信賴利益保護要求在不損害國家和社會公共利益的前提下盡量滿足社會成員的利益需要，當為了國家利益、社會公共利益不得已而損害納稅人的合法權益時，也必須對遭受損害的納稅人給予適當補償。因此，信賴利益引入稅法有利于保護納稅人的合法權益。其次，促進政府誠信的構建，最終實現行政法治。稅務機關是政府的重要經濟執法部門，代表政府行使權力，接觸群眾極為廣泛，稅務誠信是政府誠信的重要組成部分。在稅法中適用信賴利益原則，將促使稅收立法者和執法者誠實守信，在行使職權時，以符合稅收法律規定為出發點，充分考慮納稅人的既得利益和預期利益，以此增強稅務機關的信用和依法行政。最后，有利于降低征稅成本，提高稅收征管效率。如果讓納稅人充分可預見到法定框架內的稅收負擔，稅務機關能夠充分保護納稅人的信賴利益，就會促進納稅人依法誠信納稅，與稅務機關形成良好的互動，從而提高征管效率，節約征稅成本。相反，如果稅務機關出爾反爾，反復無常，就會導致征稅行為不具有可預測性，就會降低納稅人自覺誠信納稅的積極性，從而增加征稅成本，降低了行政效率。

二、稅法上信賴利益保護的含義及其構成要件

（一）稅法上信賴利益保護的含義

盡管目前稅法學界尚未對信賴利益達成統一的定義，但普遍認為稅法上的信賴利益僅僅體現為納稅人對稅務機關的信賴利益，而不包括稅務機關對納稅人的信賴利益。因此，納稅人的信賴利益保護是指納稅人在稅務行政活動中產生的合理信賴應該受到保護，納稅人基于信賴國家現行的相關稅務法律規定或稅務機關稅收征收行為的存續狀態而作出相應的行為后，若非為了公共利益的需要，稅務機關不得隨意撤銷、廢止、變更先前的稅務行政行為，由此給納稅人造成的損失應當承擔賠償責任。

（二）稅法上信賴利益保護的構成要件

為了對納稅人進行信賴利益保護，首先需要明確的當然是其構成要件，即信賴利益保護的前提條件。關于信賴利益保護的構成要件，總結起來大致有兩種看法，一種是“三要件說”，另一種是“四要件說”，筆者贊同“四要件說”，在稅務行政活動中，如果存在信賴的基礎，此基礎足以引起納稅人的信賴，并納稅人基于此正當信賴進行了一定的行為，而合法利益遭到破壞，此時就需要對納稅人的信賴利益進行保護。具體而言，第一，存在信賴基礎。“信賴基礎”即信賴利益保護的客體，稅務機關必須有成為納稅人信賴對象的行政行為。納稅人信賴利益保護中“信賴”客體是相當廣泛的，絕非僅僅局限于具有單方性、處分性的具體行政行為，還應當包括行政主體頒布稅收行政法規等抽象行政行為。第二，足以引起納稅人的信賴。在程度上，無論是具體稅收行政行為，還是抽象稅收行政行為，要適用納稅人信賴利益保護機制，都必須達到引起納稅人信賴的利害程度。一方面，具體性行政行為，一般以稅務行政機關出具的書面材料或者是擁有職權的稅務行政人員通過正式途徑做出的口頭解釋、回答、承諾等為標準；另一方面，抽象稅收行政行為一經施行便足以引起納稅人的信賴。第三，值得法律保護的信賴。這表明對納稅人的信賴利益保護僅僅針對法律保護范圍以內的正當信賴利益，而不包括法律保護范圍以外的不正當信賴利益。只有納稅人出于善意的主觀心態在稅收征納活動中信賴利益遭到破壞，才能請求信賴利益保護。第四，納稅人具有相應的信賴表現。基于信賴，此處的表現不僅包括納稅人的積極作為，還包括納稅人的消極不作為，因為積極作為和消極不作為都是納稅人對期待利益追求的表現。反之，如果納稅人沒有相應的信賴表現，當然不會存在信賴利益損失，也就談不上信賴利益保護了。

三、我國納稅人信賴利益保護的現狀及存在的問題

（一）我國納稅人信賴利益保護的現狀

信賴利益保護始于德國，1973年10月召開的德國法學家大會奠定了信賴保護作為法律原則的地位，繼而在日本、美國、英國等國家中發展壯大，均有比較完善的法律規定來保護納稅人的合法信賴利益，體現了現代法治公平和人權保護的法律精神。

在我國，稅收行政活動中存在稅務行政機關隨意撤銷、廢止、變更稅務行政行為的情形，導致納稅人無所適從，并且因信賴稅務行政機關行為而遭受到的損失也得不到公正補償。這嚴重損害了納稅人的信賴利益和稅務行政機關的威信，也大大降低了稅收征納效率，并對和諧稅收征納關系的構建也產生了極大危害。盡管如此，我國目前也只有零散的法律法規略微體現出對納稅人信賴利益的保護，比如2004年7月1日起施行的《行政許可法》，其中第八條初步確立對行政許可相對人的信賴利益保護，囊括了稅務行政相對人，即納稅人；2008年1月1日起施行的《企業所得稅法》，其中第五十七條以稅收單行法的形式體現出對納稅人特別是外資企業納稅人信賴利益的保護；又如2010年2月10日國家稅務總局發布的《稅收規范性文件制定管理辦法》，其中第十三條具有拋磚引玉的重要作用。但我國尚未出臺任何法律直接將信賴利益保護作為稅法基本原則或者明確詳細地規定納稅人信賴利益保護的具體事項，因而致使我國目前對納稅人信賴利益的保護在實體上和程序上存在諸多問題，均不完整、不系統和不具體，不利于保護納稅人的合法利益。

（二）我國納稅人信賴利益保護存在的問題

1.缺乏對納稅人信賴利益保護的法律規定。縱觀我國行政法律體系和稅收法律體系，均對納稅人信賴利益保護有所體現，但同時不難發現，均缺乏對納稅人信賴利益保護的法律定位和明確規定，致使納稅人的信賴利益保護無法可依，無法保護納稅人的合法權益，也不利于構建和諧的稅收法律關系。

在行政法方面，第一，《行政許可法》第八條初步確立對行政許可相對人的信賴利益保護，當然囊括了稅務行政相對人。第二，《行政處罰法》中第二十九條有關處罰時效的規定在一定程度上反映出信賴保護的精神。第三，國務院于2004年3月22日正式頒布了《全面推進依法行政實施綱要》，該綱要指出兩方面的內容，其一，如果不是因為法定的事由和程序，行政機關不能隨意的撤銷、變更行政決定；其二，即使因為國家、公共利益或法定的事由導致要變更行政行為，也應當依照法定的程序進行，并且對行政相對人造成的損失要予以賠償。可以看出，盡管信賴保護這一概念在綱要中并未被正式提出，但是明確地規定了“誠實守信”將被納入依法行政的基本要求中，表明行政信賴保護原則的基本性內涵實際上被充分肯定，并包含在規定之中。在稅法方面，第一，《企業所得稅法》第五十七條以稅收單行法的形式體現出對納稅人特別是外資企業納稅人信賴利益的保。第二，《稅收征管法》第五十二條體現了對納稅人補繳稅款方面的信賴利益保護。第三，《稅收征管法》中第五章關于法律責任的部分表明了一個共性，即稅務機關及其職責人員違法、錯誤、過失行政行為在對納稅人造成損失后，信賴利益大于恢復合法性公共利益時，維護原有行政行為，給予納稅人補償或賠償，保護納稅人的合法信賴利益。

從以上種種規定可以看出，我國法律對納稅人信賴利益保護在不斷嘗試和努力，但仍然有諸多不足之處，具體而言，包括以下幾點：首先，憲法作為國家的根本大法，對公民的權利義務具有最高指導性，而我國《憲法》僅對“公民有依照法律納稅的義務”作出了明確的規定，而忽視了納稅人的權利保護，致使納稅人的信賴利益保護直接缺少最高法律依據。其次，《稅收征管法》是稅法領域的基本法，對稅務行政機關與納稅人在征納法律關系中的權利義務做了基礎規定，但其中不僅沒有確定信賴利益保護的法律地位，也沒有明確信賴利益保護的具體含義，更沒有賦予納稅人信賴利益權，致使納稅人信賴利益保護缺乏稅收基本法律規定。再次，我國尚未出臺專門對納稅人權利進行保護的法律，只是在一些稅收法律規范中間接體現出對納稅人信賴利益保護的理念。整體來說，對納稅人權利保護的意識較為淡薄，而信賴利益保護是納稅人合法權利的一部分，缺乏納稅人權利保護的法律規定進而導致對納稅人信賴利益保護不力，不利于信賴利益的保護。最后，在一系列法律法規中，我國對納稅人信賴利益的保護僅存在于“點”上，保護范圍過窄，尚未形成“面”的覆蓋范圍，因此，在實踐中信賴利益保護在稅法領域中的適用頻率不高，并且難以找到較多的依據，甚至納稅人在尋求信賴利益保護時因找不到相關法律依據而被排斥于法律保護范圍之外。

2.納稅人信賴利益的程序性保護嚴重缺失。在我國，由于長期以來形成的“重實體、輕程序”的法律傳統，在稅收法律關系中也有所體現。納稅人信賴利益保護是一個實體與程序兼具的原則，既具有實體性保護的性質，又具有程序性保護的性質，并且二者是緊密聯系、不可或缺的。目前，我國對納稅人信賴利益實體性保護的法律規定尚且不多，那么程序性保護的法律規定更是少之又少，而程序性保護作為實體性保護的有力保障，因其嚴重缺失未能發揮出其應有的重要作用。我國對納稅人信賴利益保護時在程序上主要有以下問題：

（1）程序透明度較低。長期以來，我國的行政服務行為以被動為主，主動為輔，在稅收服務行為方面也是如此，稅務行政機關往往不主動公開征納稅程序，并且缺乏透明度，易導致納稅人對稅收程序的誤解，進而損害信賴利益。同時，納稅人的知情權是納稅人的基本權利之一，是其參與國家管理、保障自身權益的基礎，是其信賴利益產生的前提。雖然《稅收征管法》第八條規定了納稅人的知情權，但僅限于立法保護，卻不涉及執法保護，顯然范圍過小，不利于程序公開透明，也不利于納稅人信賴利益保護。同時，納稅人作為非專業稅務人員，絕大部分對稅收法律、法規及政策等了解不多，對具體稅務行政行為又缺乏關注，而稅務行政機關的職責人員均是具有相關專業稅務知識或經過工作培訓的，熟知稅收法律、法規及政策等，二者之間易形成信息不對稱，就納稅人而言，信賴利益極易遭到破壞。

（2）納稅人的參與度不高。一方面，我國納稅人作為稅收行政相對人，在稅收活動中的陳述、申辯權往往被剝奪；另一方面，盡管我國《立法法》第三十四條明確規定了有利害關系的行政相對人參與立法權的方式即立法聽證，但納稅人的聽證權形同虛設，納稅人的建議通常被忽視或者得不到采納，因此，造成納稅人的參與度不高，信賴利益無法得到最基本的保障。如果缺乏程序性保護，剝奪了納稅人的陳述、申辯權，并且無法真正落實聽證權，阻礙其發揮促進科學民主稅收立法、優化稅收執法的重要作用，表面上缺乏對納稅人的程序性保護，但究其根本，對納稅人的實體性保護也很難真正落實到位，更重要的是，納稅人的信賴利益也將受損，無法得到良好保護。

3.尚未建立納稅人信賴利益保護的救濟制度。納稅人信賴利益救濟是國家平衡整體利益與個人利益，調整稅收征納關系的一項基本制度，也是直接關乎納稅人信賴利益保護的一項關鍵制度基礎。目前，我國納稅人信賴利益救濟制度并沒有形成完整的體系，單獨的利益補償在立法實踐也仍存有亟待解決的問題。第一，缺少救濟的法律依據。對納稅人信賴利益進行救濟的首要問題是確定救濟的法律依據，目前我國只在部分單行法中確立了信賴利益的救濟法律依據，如《國家賠償法》，但依據《國家賠償法》的規定，國家只對違法的行政行為給行政相對人合法權益造成損害的，才予以賠償。對于合法行為造成損失的，在《國家賠償法》中并不能找到依據提供救濟，這無形中縮小了納稅人的信賴基礎，不利于納稅人的信賴利益保護。第二，沒有解決稅務糾紛的專門機關。稅收活動具有復雜性，而稅收糾紛通常涉及稅務、會計、法律等諸多具有較高專業性的方面，我國目前沒有解決稅務糾紛的專門機關，普通法院的法官由于自身能力的限制，難以兼具稅務、會計、法律等綜合性審判能力，易致使納稅人的信賴利益得不到順利保護。而在稅收行政復議中，復議機關通常也是稅收行政機關，這樣“自審自裁”的救濟途徑難免有失公平公正的基本法律精神，不利于平等保護納稅人的信賴利益。第三，救濟的標準不明確。在救濟標準上，我國一般以損失為標準來確立救濟的標準，但在納稅人的信賴利益保護中，既包括既得利益，又包括期待利益，所以此處“損失”的確定并沒有明確標準，不利于充分保護納稅人的信賴利益。

四、完善我國納稅人信賴利益保護制度的途徑

納稅人利益是貫穿于納稅過程中納稅人追求的目標，它的實現與否關系到納稅人的自覺納稅意識，它是稅收得以持續穩定發展的必要條件，也是構建和諧社會重要的物質基礎和社會基礎。總的來說，納稅人信賴利益保護的核心是兩個方面，一個方面是要限制稅務行政主體變動稅務行政行為，減少對納稅人信賴利益的侵害，另一方面則是針對已經造成的信賴利益的損害予以補償。下面從實體性和程序性兩個方面來討論完善我國納稅人信賴利益保護制度的途徑。

（一）加強對納稅人信賴利益的實體性保護

1.健全對納稅人信賴利益保護的法律規定。首先，在《憲法》中增加對納稅人權利保護的規定，使納稅人的權利義務在最高法上相一致。納稅不只是義務——納稅者也有不容侵犯的權利！如果我們一味的強調納稅人的納稅義務而忽視他們在稅收法律關系中信賴利益的保護，短期來看對國庫的收人影響不大，卻是以犧牲納稅人自身利益、犧牲納稅人對稅務機關乃至對國家的信賴關系為代價，長此以往必定會影響國家未來持續的財政收人。因此，建議在《憲法》中不僅僅強調納稅人的納稅義務，還應該強調納稅人的權利，維護納稅人的合法信賴利益，在納稅人與稅務機關之間建立信賴關系，促進財政收入的持續增長。其次，建議修訂《稅收征管法》。德國在1977年1月1日生效的《稅收通則》第176條規定中體現了對納稅人信賴利益的保護。我國沒有《稅收通則》，目前《稅收征管法》是稅收領域的基本法，因此，建議借鑒德國的做法，在《稅收征管法》中明確信賴利益的法律定位及具體含義，并在納稅人的權利中增加信賴利益保護權利，使納稅人信賴利益保護具有稅收基本法的法律依據。再次，在對納稅人權利的專門保護上，我國可以出臺《納稅人權利保護法》。美國1988年出臺了《納稅人權利法案》，使納稅人的權利保護有了專門的依據，效果良好，而且增強了納稅人權利保護意識，因此，我國可以借鑒美國的做法，在適當的時機出臺專門保護納稅人權利的法律，為納稅人信賴利益保護提供充足可靠的法律依據。最后，完善行政法關于信賴利益保護的規定，使其突破“點”的范圍，而形成“面”的覆蓋范圍。將納稅人信賴利益保護突破行政許可、行政處罰的范圍，延伸至行政復議、訴訟以及賠償等方面，同時兼顧抽象稅務行政行為和具體稅務行政行為，形成完整的信賴利益保護法律規定，提高實踐中信賴利益保護在稅法領域的適用頻率，并且有法可依，更好地保護納稅信賴利益。

（二）加強對納稅人信賴利益的程序性保護

納稅人信賴利益的程序性保護與實體性保護作為納稅人信賴利益保護的不同方面，在稅收法律規定變更之時，對納稅人信賴利益的實體性保護固然重要，但也不能忽視對納稅人信賴利益的程序性保護。

1.建立稅務信息公告制度，保障納稅人的知情權。從稅收行政機關方面來說，首先，稅收主體應該充分借助現代科技和互聯網平臺，建立和健全稅收信息公開制度，主動向納稅人公告稅收信息，使納稅人可通過網絡平臺、12366納稅咨詢服務熱線等便捷方式隨時、充分掌握各種最新的稅收信息，避免納稅人與稅收行政機關之間的信息不對稱。其次，稅收行政機關還應當擴大納稅人知情權的范圍，將立法保護延伸至執法、守法保護，以此提高稅收行政程序的透明度，保障納稅人的知情權，進而對納稅人的信賴利益保護形成正當的法律基礎。從納稅人方面來說，不僅應當加強對稅收知識的了解及學習，主動并及時接收稅收信息，還應當提高自我權利意識，既然法律賦予其知情權，就要充分行使自己的合法權利，準確了解稅收法律法規以及相關具體稅收行政行為，有助于避免信賴利益的受損，這也是對信賴利益進行保護的一種方式。

2.讓納稅人充分參與稅務行政行為。英國注重平衡納稅人與稅務機關的權利義務關系，在稅務申訴案件的處理中加強了納稅人的參與權，讓普通公民參與稅務案件的處理，稅務機關在充分聽取納稅人的陳述與申辯的基礎上，對納稅人的申辯理由進行考察明確維權程序，有利于保護納稅人的信賴利益。當征稅主體的決定造成納稅人的信賴利益受到侵害，那么納稅人有權利向征稅主體表明其形成信賴的理由，征稅主體考察后如果認為納稅人的信賴利益是合法正當的，納稅人應當獲到法律保障。日本1993年11月頒布的《行政程序法》第十三條規定，擬為撤銷許認可等不利益處分時，應舉行聽證，給相對人以陳述意見的機會。德國1976年《聯邦行政程序法》第七十三條和第七十六條也有類似規定。因此，我國應當借鑒他國的做法，在稅收行政活動中注重平衡納稅人與稅務機關的權利義務，保障納稅人的陳述、申辯權，進而保護納稅人的信賴利益。

在稅法領域，《立法法》對稅收立法的聽證制度提供了法律依據，應當進一步完善完聽證制度，一方面，需要在聽證程序、相關當事人的權利義務方面進一步加以細化，以使我國納稅人的稅收立法參與權在實踐中真正發揮其應有的重要作用；另一方面，還應當擴大聽證的適用范圍，將聽證制度延伸至稅收執法、稅收守法中，全面保護納稅人的信賴利益。

（三）建立合理的救濟制度

對納稅人的信賴利益進行救濟是信賴利益保護的最后一道防線，因此具有重要意義，針對我國對納稅人信賴利益保護在救濟方面存在的問題提出以下建議。

第一，確立救濟的法律依據。我國應盡快制定《行政補償法》，無論是合法稅務行政行為，還是違法稅務行政行為，只要納稅人信賴是正當合理的，對納稅人由信賴產生的損失均應予以補償。《行政補償法》為征稅主體給予補償，為納稅人申請補償，為法院解決補償爭議提供法律依據，有利于保護納稅人的信賴利益。第二，建立專門的稅務糾紛解決機關。行政糾紛的解決途徑主要是復議和訴訟，在復議方面可以借鑒日本“國稅不服審判所”的模式建立一個稅務行政復議委員會，類似于仲裁機構的組織，應賦予該組織審查、裁決稅務行政復議案件的職能。同時，該組織的委員應由專門的稅務專家組成，可以從專門審判稅務案件的法官中選擇，也可以從高校的稅法學學者中聘請，更好地保障納稅人申請異議案件的公正處理。在訴訟方面，可以借鑒德國設立專門的稅務訴訟審理機關，稅務法院擁有對稅務裁決的司法審查權和對稅務行為的法律保護權，稅收法院的稅務法官由其他法院或更高級的稅務官員中招聘而來，都具有豐富的實踐經驗，由國家直接進行任命。通過對稅務行政復議和訴訟制度的構建，完善了司法上的救濟制度，有效地保護了納稅人的信賴利益。第三，明確救濟標準。在補償標準上，納稅人信賴利益的補償標準應該確立在以稅務行政行為存在的既得利益損失為下限，以稅務行政行為存在的期待利益損失為上限。此外，作為上限的期待利益不應超過正常狀態下可預見到的利益。同時，還要結合稅務行政行為有無違法程度及程度大小、納稅人的信賴程度等諸多因素最終確立納稅人信賴利益的補償標準。即合法的稅務行政行為所獲得的信賴利益補償數額肯定高于違法稅務行政行為所獲得的信賴利益補償額，違法程度越明顯的稅務行政行為獲得的補償數額也會越小。總之，納稅人的合理信賴程度越高，受到的損失越大，補償數額應越高。

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◇作者信息：西北政法大學碩士研究生，研究方向：稅法、經濟法

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶

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1004-6070（2016）09-0021-05