我國消費稅存在的問題及改革建議

■/何延平

我國消費稅存在的問題及改革建議

■/何延平

消費稅是我國的第四大稅種，自1994年確立以來，消費稅在引導消費行為、促進收入再分配、優化產業結構等方面發揮了重要作用。但是隨著社會經濟發展水平的不斷提高，消費稅的上述作用不斷弱化，已難以滿足經濟發展的需要。本文從消費稅的特點及作用出發，分析了現行消費稅在征稅范圍、稅率結構、征稅環節、計稅方式等方面存在的問題，并根據十八屆三中全會《決定》中關于消費稅改革的要求，針對消費稅存在的問題提出了具體的改革建議。

消費稅征收范圍稅率結構

一、引言

如果說2014年6月30日《深化財稅體制改革總體方案》的審議出臺吹響了新一輪財稅體制改革的號角，那么，11月28日國務院對成品油等部分消費稅相關政策進行調整，則標志著財稅體制改革中繼 “營業稅改增值稅”（以下簡稱 “營改增”）之后又一大稅種“破冰”前行。十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中關于深化財稅體制改革的要求提出：“調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍。”以此改革思路來看，此次主要涉及成品油等部分產品消費稅政策的調整屬于改革的一個重要環節。然而，必須認識到這次消費稅政策的調整絕不是其改革的終點。因為，不論從我國現行消費稅稅制自身存在的缺陷還是整個財稅體制改革布局的最終目的來看，這僅僅是改革的一個“新起點”。因此，有必要通過對我國消費稅稅制的特點及其歷史沿革梳理，來明確現行消費稅的局限。以此為基礎著眼于財稅體制改革的大環境，分析下一步改革的思路。

二、我國消費稅的特點、作用及歷史沿革概述

消費稅是對特定消費品和消費行為征收的一種間接稅，消費稅已經成為我國的重要稅種之一。2013年我國國內消費稅收入8 293億元，進口消費稅收入801億元，合計9 094億元，占全年稅收總收入的比重約為8%。

（一）我國消費稅特點及作用

1.消費稅稅基狹窄。根據《消費稅暫行條例》的規定，我國現行的消費稅稅目有14個。主要可以分為三類：第一，以汽車、摩托車、木質一次性筷子為代表的影響生態環境和消耗稀缺自然資源的消費品；第二，以煙、酒為代表的有損人們身體健康的消費品；第三，以高爾夫球及球具、游艇、化妝品、珠寶玉石等為代表的高收入群體奢侈品類消費品。從世界范圍來看，目前世界大部分國家開征了消費稅。其中，相對于韓國政府對30余種消費品和7種消費行為征收消費稅，美國聯邦政府與州政府的普征制來說，我國的消費稅明顯具有稅基狹窄的特點。

2.生產進口環節征收。發達國家的消費稅基本都在零售環節征收，而我國消費稅呈現單一環節征收的特點。其中，除金銀首飾、鉆石及鉆石飾品在零售環節征收，卷煙在批發環節加征之外，其他應稅消費品均在生產、委托加工或進口環節征收。

3.稅率差幅較小。我國消費稅在部分稅目下又細分不同子目設置差別稅率以體現國家產業政策。比例稅率從1%到56%不等，相對于國內開征的其他稅種，消費稅稅率差幅較大，但是與發達國家和地區相比稅率仍呈現檔次少、稅率低的特點。例如，英國根據碳排放量等級將汽車分為A-M 13個等級而我國僅分為乘用車（根據氣缸容量分為7個檔次）與中型商務車兩類8個級次。

4.價內稅。我國的消費稅是價內稅，應稅商品的消費稅包含在商品計稅價格內。相對于大多數發達國家和地區在零售商品上標明稅額的透明公開價稅分離的做法，我國的消費稅征收具有極強的隱蔽性。

基于以上特點，我國征收消費稅的作用主要有三點。第一，籌集財政收入；第二，根據國家產業政策和消費政策的指導，促進資源優化配置和環境保護；第三，通過對特定消費品和消費行為課稅，以達到引導消費及調節國民收入分配的目的。

（二）消費稅歷史沿革

1950年統一全國稅制時，我國就曾對電影、舞廳、宴席、旅館等消費行為開征特種消費稅。

1993年為配合增值稅改革新一輪稅制改革的推進，國務院頒布了《消費稅暫行條例》，隨著1994年1月1日施行，適應社會主義市場經濟體制新的消費稅制度正式建立。

2006至2009年期間，2006年調整了征稅范圍；2008年11月頒布了修訂后的《中華人民共和國消費稅暫行條例》；2009年實施成品油稅費改革，調整煙類產品消費稅政策。

2014年11月28日，在深化財稅體制改革的背景下國務院針對成品油等部分產品消費稅稅率與納稅范圍進行了調整。可簡述為“一升一停四取消”，具體為，適當提高汽油、柴油以及石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油消費稅；停止征收成品油價格調節基金；同時，取消氣缸容量在250毫升（不含）以下的小排量摩托車、汽車輪胎、酒精的消費稅；取消車用含鉛汽油消費稅，汽油稅目不再劃分二級子目，統一按照無鉛汽油稅率征收消費稅。

三、現行消費稅稅制存在的問題

消費稅是我國稅制結構的重要組成部分。從以上歷史沿革來看，值得肯定的是自1994年正式確立以來，消費稅在完善我國稅收體制、調節收入分配、引導消費行為、提高財政收入、實現國家經濟體制改革目標等方面發揮了積極的作用。但是應該注意到，隨著經濟的發展，產業結構的變化，居民生活水平的提高、消費結構與偏好的變化，我國現行消費稅稅制與經濟發展不相適應的矛盾日益凸顯。主要表現在收入分配調節與消費引導作用弱化，促進財政收入增長乏力等方面。更為重要的是，隨著以“營改增”為先導的新一輪財稅體制改革的推進，在日益增強的減稅效應下，作為中央稅種的消費稅使中央與地方政府財權與事權劃分的矛盾不斷激化。

（一）消費稅的征收范圍較窄，難以發揮收入再分配調節作用

根據上文對我國消費稅特點的分析，與其他國家相比我國消費稅稅基仍較狹窄。我國目前的消費稅是特殊型消費稅，即意圖通過對特定消費品課稅來達到消費調節作用。但是隨著人們生活水平的提高與消費結構的變化，作為調節奢侈品消費以及收入再分配功能的消費稅稅目設計，越來越不適應當前我國經濟社會發展狀況。對于原本屬于奢侈品的化妝品等一些已成為人們生活必需品的商品征稅，由于其消費的需求價格彈性極低，繼續課稅對收入的再分配作用已微乎其微，并且嚴重阻礙人們生活水平的改善。另外，現行稅制下一些征稅范圍之外的諸如私人飛機、一次性餐盒、電池等消費品消費的增加，使消費稅對收入再分配與消費行為的引導作用不斷弱化，尤其是隨著環境污染問題日益嚴峻，消費稅對促進環境改善的作用更顯得力不從心。

（二）稅率設置不合理，消費引導作用弱化

消費稅在影響應稅消費品消費價格的同時，通過不同的稅率檔次差異機制調節不同消費品的稅額，從而實現對大眾消費行為引導作用。11月28日，我國對成品油消費稅的小幅上調正是基于此目的。但是，目前對乘用車、一次性筷子、實木地板等對環境有害的物品及以游艇、高檔手表為代表的奢侈品課征消費稅的實際稅率非常低，難以起到引導消費方向、節制消費、節約資源、改善環境的作用。

例如，木質一次性筷子的稅率僅為5%，對于單位價值極低的一次性筷子來說，5%的稅率對于引導人們的消費觀念和抑制消費行為僅具有象征性作用。其次，香煙、酒類等影響人們身心健康的商品仍需酌情提高稅率。最后，對于高爾夫球及球具、游艇等奢侈品的稅率僅為10%，而對于已經成為人們生活必需品的化妝品的稅率卻高達30%，這樣畸形的稅率設置對于大眾消費行為的引導已產生逆向作用。

（三）計稅方式不合理，各項職能難以發揮

通過上文對我國消費稅特點的分析，相較于其他國家消費稅價外稅的特點，我國在1994年確立消費稅時，出于方便與改革需要考慮，采取了價內稅的征收形式。價內稅具有較強的隱蔽性，在日常消費中，消費稅金包含在商品的價格中，稅負實際由消費者最終負擔。但是由于價稅合計，在商品包裝上并不標明相應稅額，所以消費者在購買應稅消費品時往往不知道自己負擔了多少稅金，甚至誤以為消費稅金是由生產者負擔的。由于降低了消費稅的透明度，使消費稅調節消費者消費行為的職能大打折扣；另外，環保職能方面，價內稅不利于消費者在消費產品時有意識地減少對“三高”型商品的消費，從而削弱了消費稅環境保護的職能。

（四）征收環節單一，稅負轉稼負面效應明顯

從我國現行的消費稅的征收環節來看，出于稅源便捷管理等方面的考慮，我國消費稅征稅環節具有單一性特點，除了金銀首飾消費稅在零售環節課稅外，其他消費稅主要在生產和進口環節征收。這樣固然可以達到降低征管成本的目的，但同時會普遍導致企業向消費者轉稼稅負。例如，企業可以通過降低商品出廠價格而提高流通環節價格的方法達到避稅的目的，并最終將稅負轉嫁給消費者。同時，由于我國消費稅價外稅的特點，在“不知情”的情況下消費者作為實際負稅人并未直接感受到“稅收痛苦”，此時消費稅對于消費行為的限制與引導進一步退化。

四、消費稅改革的政策建議

（一）征稅范圍要“有進有退”

消費稅征稅范圍的調整是消費稅改革的重要環節。隨著經濟的不斷發展，消費稅不合理的征收范圍與社會經濟發展水平狀況不相適應的矛盾，一直飽受詬病。現行消費稅的征稅范圍存在明顯的“越位”與“缺位”問題。11月28日針對消費稅征稅范圍“一停四取消”的調整明顯是解決其“越位”的問題。但必須認識到，這一改革的力度還遠遠不夠。要解決這一問題，消費稅征稅范圍的改革必須根據社會生活水平變化做到“有進有退”。

1.高檔消費品與奢侈品征稅范圍調整的“加法”和“減法”。奢侈品與高檔消費品均是非生活必需品，從經濟學角度來看其需求的價格彈性都比較高。因此，將其納入征稅范圍可以一定程度上抑制過度消費，引導人們的消費行為。但是隨著社會消費結構的變化，人們對高級住宅、高檔餐飲娛樂、名貴服飾、古董字畫、古董家具、私人飛機等商品的消費迅速增長。但由于這些商品都未納入應稅范圍，因此，要更好的發揮消費稅的收入再分配和消費引導作用必須對征稅范圍作“加法”調整，盡快將其納入征稅范圍；另外，可以看到隨著人們生活水平的提高，化妝品、啤酒、黃酒已經成為生活必須品。繼續課稅難已達到引導消費的作用，出于財政收入目的的征稅亦嚴重影響人們的生活水平。因此，應趁熱打鐵對征稅范圍作“減法”調整，盡快將這些稅目從征稅范圍中剔除。

2.資源型產品征稅范圍調整。環境污染無疑是近幾年來的焦點問題。由于我國經濟長期粗放式發展，尤其是高能耗高污染行業產能嚴重過剩，經濟結構失調使環境不斷惡化。因此，如何通過優化產業結構，轉變經濟發展方式就顯得尤為緊迫。此時，消費稅通過對具有消費的負外部性或生產原料為資源有限型的商品進行征稅，可以影響商品的價格，抑制對環境污染嚴重的資源型產品的消費與生產。通過稅收的矯正性調整消費與生產結構。但是從當前消費稅的征收范圍來看，目前我國消費稅征收范圍太窄，僅對成品油、鞭炮、焰火、一次性筷子、實木地板征收消費稅，使消費稅難以發揮其調節作用。因此，可以考慮逐步擴大“雙高”型消費品的征稅范圍。例如適時將與一次性筷子性質相同的一次性紙杯子、餐盒、塑料包裝物等，不可再生的煤炭資源以及嚴重污染環境的鉛蓄電池等消費品納入消費稅征稅范圍，以更好的發揮消費稅的環境保護職能。

（二）征稅環節稅率的調整

1.征稅環節“由暗改明”。我國現行消費稅主要在生產或者批發、進口環節課稅，這樣做主要基于稅源集中、方便征管等方面的考慮。但是在此單一環節征稅有違稅收中性原則，妨礙稅收對消費者的引導作用。因此可以考慮將征稅環節由生產、進口后移至零售環節，主要以下兩點原因。

第一，從生產者角度看，零售環節征稅有利于保持消費稅稅收中性原則。所謂稅收中性原則就是指，國家征稅應避免對市場經濟的正常運行進行干擾，不能使稅收影響市場對資源的有效配置。但是長久以來，由于消費稅主要在生產環節征稅，導致生產者刻意壓低產品出廠價格并將產品以低價出售給關聯銷售部門，從而達到避稅的目的。但是，即使如此在生產環節征稅仍占用了企業一部分資金，扭曲生產投資決策，違背稅收中性原則。

第二，從消費者角度看，征稅環節“由暗改明”便于發揮稅收引導作用。如前所述，稅收負擔由生產者通過提高產品價格的形式轉嫁給消費者。但是由于我國消費屬于價內稅，商品包裝上并不標明應納稅額，由于消費稅“暗稅”的特點使消費者購買商品時容易產生沒有繳稅的幻覺。在零售環節征稅，將消費稅“由暗改明”并實行價外稅的計稅方式顯然可以更好地發揮其對消費的引導作用。

2.稅率結構優化調整。正如本文第二部分關于我國消費稅特點所述，相較于發達國家，我國消費稅稅基狹窄、稅率檔次少，稅率結構比較單一。但是隨著我國整體消費水平的提高，現行消費稅單一的稅率結構顯然已不合時宜。優化稅率結構就是要根據我國消費稅選擇性征收的特點，合理界定應稅范圍，應稅消費品的稅率級次，對不同檔次的消費品采用有彈性的稅率，通過精準課稅發揮其收入再分配和消費引導作用。

因此，要根據當前我國經濟發展水平與居民消費結構，合理界定生活必需品、高檔消費品和奢侈品、環境污染和高能耗產品的范圍，并據此設計差異化的稅率形式。根據這個思路可以按如下考量進行改革。

第一，對于生活必需品實行低稅率。對于已經成為人們生活必需品的化妝品應采用低稅率。另外，根據貝恩公司發布的《中國奢侈品市場研究》，2010年中國人的海外奢侈品消費已經是國內消費的近5倍。這其中很大一部分是化妝品、高檔服飾，作為奢侈品消費大國，到香港掃貨、出國購物、網店海淘已形成一股新的潮流。正是由于國內對于化妝品等消費品繼續按奢侈品采用高稅率，導致購買力進一步流向國外，造成消費稅稅收收入的流失。

第二，優化奢侈品和高檔消費品稅率結構實行高稅率。除了將化妝品從奢侈品中剔除并課以低稅率外，應該將古董字畫，私人飛機等納入征稅范圍并采用高稅率；另外，應該根據人們消費水平的提高進一步優化乘用車的稅率級次，適當降低逐漸成為必需品的小排量、環保型汽車稅率，提高大排量高檔轎車的稅率。

第三，對“雙高”產品和人身體危害性大的應稅消費品實行高稅率。11月28日對成品油稅率的改革正好契合了這一思路。另外，可以考慮進一步提高如香煙、鞭炮、焰火等產品的稅率。

（三）征稅權調整

現行稅制下消費稅由中央政府征收，屬于中央稅。但是隨著新一輪財稅體制改革的推進，“營改增”后，地方主體稅種缺失，可以預見增值稅全面“擴圍”后營業稅將會取消。雖然根據“營改增”過渡政策規定將改征增值稅后的稅收劃歸地方政府，但是作為結構性減稅改革的“營改增”全面鋪開之后，全國15 000億元的營業稅將至少有20%的減稅空間。也就是說，地方政府稅收體系在喪失主體稅種的同時會形成巨大的財政收入缺口。因此，當前財稅體制改革最迫切的是為地方政府尋找一個新的主體稅種，重構地方稅收體系。

在我國稅收體制中消費稅是僅次于增值稅、營業稅和企業所得稅之后的第四大稅種。2013年國內消費稅實現收入9 094億元，消費稅收入占稅收總收入的比重約為8%。那么，消費稅征稅權能否劃歸地方并成為其稅收體系的重要稅種值得商榷。

1.消費稅征稅權劃歸地方政府的可行性分析及其影響。有專家分析認為，消費稅要想成為地方財源的主體稅種必須具備稅基寬廣，稅源豐富且具有增長潛力等特點。雖然與營業稅相比消費稅占稅收總收入的比重比較低且稅基狹窄，但是根據三中全會《決定》精神，消費稅的征收范圍將逐步擴大、部分商品稅率進一步提高，甚至可能發展為對一般消費品在內的大部分商品征稅的普征制。這將極大的擴展消費稅稅基、穩定稅源從而逐步提高消費稅的比重，使之成為地方財政收入的重要來源。

此外，將消費稅征稅權劃歸地方政府并在零售環節課稅有三方面積極影響。一是，應稅消費品的出廠價格將會降低，在減輕生產企業財務成本的同時，隨著其銷售價格的提高在零售環節的稅收會有相當幅度的上升。從而進一步保障地方財政收入的穩定性；二是，可以起到抑制地方政府過度投資的沖動，優化資源配置。例如，消費稅在生產環節征稅，地方政府在本地建立一個煙酒廠將增加財政收入，但是如果移至零售環節課稅，地方政府的稅收就會降低從而抑制投資沖動；三是，由于全國消費稅布局的變化，地方政府消費稅的多寡將直接取決于本地區內居民的消費水平，這就促使地方政府千方百計的增加當地居民的收入，鼓勵本地居民消費，且正好與刺激內需的國家政策不謀而合。

2.將消費稅征稅權劃歸地方政府應注意的問題。如上節所述，消費稅稅權劃歸地方并在零售環節課稅將是全國消費稅布局產生巨大的變化。顯而易見，地方政府稅收收入水平直接受制于當地居民的收入水平。但是由于我國東西部不同省份的經濟發展水平差距較大且短時期難以協調，這樣將會進一步拉大不同省份間的財政收入差距，并有可能導致地方間爭取稅源的惡性競爭。

因此，消費稅改革應該著眼于更高的層面，而不僅僅是提高地方政府的財政收入。在消費稅改革中，除了在改革中應設法協調地方政府間的利益外，應該考慮到消費稅改革與中央--地方財權和事權分配的關系，根據三中全會《決定》的布局，深化財稅體制改革，建立與國家治理體系和治理能力現代化相適應的現代財政體制。

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◇作者信息：蘭州商學院會計學院

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

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1004-6070（2016）02-0041-04