對原材料和工程物資增值稅會計處理的探討

■/吳開新　王鹽生

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對原材料和工程物資增值稅會計處理的探討

■/吳開新王鹽生

摘要：文章分析了原材料和工程物資增值稅會計處理的差異，包括購入時支付的增值稅是否可以作進項稅額抵扣，領用和盤虧時已抵扣的進項稅額是否要作進項稅額轉出。

關鍵詞：原材料工程物資進項稅額進項稅額轉出

一、引言

原材料和工程物資是企業實務中常見的資產，由于它們的用途不同，增值稅的會計處理存在較大的差異。在教學中，學生經常出錯，本文對此予以探討。

原材料是指企業在生產過程中經過加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料、主要材料和外購半成品，以及不構成產品實體但有助于產品形成的輔助材料。原材料具體包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。原材料的日常收發及結存，可以采用實際成本核算，也可以采用計劃成本核算。具體采用哪一種方法，由企業根據具體情況自行決定。本文以下采用實際成本核算。

工程物資是指企業為建造固定資產而準備的各種物資，包括工程用材料、尚未安裝的設備以及為生產準備的工器具等。原材料和工程物資的用途不同，外購的物資用于生產產品的作原材料核算，用于建造固定資產的作工程物資核算。如某機械制造公司購入鋼材一批，如用于生產機床對外出售，則該批鋼材作原材料核算；如用于自行建造倉庫，則該批鋼材作工程物資核算。

為了核算原材料和工程物資，企業應分別設置“原材料”科目和“工程物資”科目。“原材料”科目用于核算庫存各種材料的收發與結存情況。在原材料按實際成本核算時，本科目的借方登記入庫材料的實際成本，貸方登記發出材料的實際成本，期末余額在借方，反映企業庫存材料的實際成本。“工程物資”科目用于核算庫存各種工程物資的收發與結存情況。在工程物資按實際成本核算時，該科目借方登記企業購入工程物資的實際成本，貸方登記領用工程物資的實際成本，期末借方余額，反映企業為在建工程準備的尚未領用的各種物資的實際成本。

二、購入原材料和工程物資增值稅的會計處理

購入原材料按《增值稅暫行條例》的規定，支付的增值稅可作進項稅額抵扣；購入工程物資用于機器設備等動產的建造，支付的增值稅也可作進項稅額抵扣；購入工程物資用于廠房等不動產的建造，根據《增值稅暫行條例》第十條和《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條的規定，支付的增值稅不能作進項稅額抵扣，只能計入工程物資的成本。

例1，甲公司購入原材料A一批用于生產，收到的增值稅專用發票上注明的價款為20 000元，增值稅額為3 400元，款項已支付。

甲公司的會計處理為：

借：原材料——A20 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3 400

貸：銀行存款23 400

例2，甲公司購入工程物資A一批用于建造設備，收到的增值稅專用發票上注明的價款為20 000元，增值稅額為3 400元，款項已支付。

甲公司的會計處理為：

借：工程物資——A20 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3 400

貸：銀行存款23 400

例3，甲公司購入工程物資A一批用于建造廠房，收到的增值稅專用發票上注明的價款為20 000元，增值稅額為3 400元，款項已支付。

甲公司的會計處理為：

借：工程物資——A23 400

貸：銀行存款23 400

三、領用原材料和工程物資增值稅的會計處理

以上購入原材料和工程物資增值稅的會計處理假定購入時用途是明確的，但實際工作中也可能改變用途。如原定用于生產的改用于工程，或原定用于工程的改用于生產。

生產或建造機器設備等動產領用原材料，按原材料成本計入產品生產成本或在建工程成本；建造廠房等不動產領用原材料，由于購入原材料時支付的增值稅已作進項稅額抵扣，應當作進項稅額轉出。

例4，甲公司本月領用【例1】購入的原材料A10 000元用于生產產品B。

甲公司的會計處理為：

借：生產成本——B10 000

貸：原材料——A 10 000

例5，甲公司本月領用【例1】購入的原材料A10 000元用于自行建造設備C一臺。

甲公司的會計處理為：

借：在建工程——設備C 10 000

貸：原材料——A 10 000

例6，甲公司本月領用【例1】購入的原材料A10 000元用于自行建造廠房D。

甲公司的會計處理為：

借：在建工程——廠房D11 700貸：原材料——A 10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1 700

生產或建造機器設備等動產領用已抵扣進項稅額的工程物資，按工程物資成本計入產品生產成本或在建工程成本；建造廠房等不動產領用已抵扣進項稅額的工程物資，由于購入工程物資時支付的增值稅已作進項稅額抵扣，應當作進項稅額轉出。

例7，甲公司本月領用【例2】購入的工程物資A10 000元用于生產產品B。

甲公司的會計處理為：

借：生產成本——B10 000

貸：工程物資——A10 000

例8，甲公司本月領用【例2】購入的工程物資A10 000元用于自行建造設備C一臺。

甲公司的會計處理為：

借：在建工程——設備C 10 000

貸：工程物資——A 10 000

例9，甲公司本月領用【例2】購入的工程物資A10 000元用于自行建造廠房D。

甲公司的會計處理為：

借：在建工程——廠房D11 700

貸：工程物資——A10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1 700

生產或建造機器設備等動產領用未抵扣進項稅額的工程物資，購入時未抵扣的計入成本的增值稅可作進項稅額抵扣；建造廠房等不動產領用未抵扣進項稅額的工程物資，按領用工程物資的成本計入在建工程成本。

例10，甲公司本月領用【例3】購入的工程物資A11 700元用于生產產品B。

甲公司的會計處理為：

借：生產成本——B 10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 700

貸：工程物資——A11 700

例11，甲公司本月領用【例3】購入的工程物資A11 700元用于自行建造設備C一臺。

甲公司的會計處理為：

借：在建工程——設備C 10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 700貸：工程物資——A11 700

例12，甲公司本月領用【例3】購入的工程物資A11 700元用于自行建造廠房D。

甲公司的會計處理為：

借：在建工程——廠房D11 700

貸：工程物資——A 11 700

四、盤盈盤虧原材料和工程物資增值稅的會計處理

企業的原材料和工程物資應當定期（至少每年年末）進行盤點，盤點結果如果與賬面記錄不符，應于期末前查明原因，并根據企業的管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準后，在期末結賬前處理完畢。

為了核算企業在存貨和工程物資清查過程中查明的各項盤盈、盤虧和毀損的價值，企業應設置“待處理財產損溢”科目進行核算。該科目處理前的借方余額，反映企業尚未處理的存貨和工程物資的凈損失；處理前的貸方余額，反映企業尚未處理的存貨和工程物資的凈溢余。期末處理后該科目應無余額。

盤盈的原材料，借記“原材料”科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。報經批準后處理時，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記“管理費用”科目。

例13，甲公司在年末財產清查中盤盈原材料A10公斤，實際成本600元，經查屬于材料收發計量方面的錯誤。

甲公司的會計處理為：

（1）批準處理前

借：原材料——A600

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 600

（2）批準處理后

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢600

貸：管理費用600盤虧、毀損的原材料，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”等科目。報經批準后處理時，按處置收入或殘料價值，借記“庫存現金”、“原材料”等科目，按可收回的保險賠償或過失人賠償，借記“其他應收款”等科目，按其借方余額，借記“管理費用”、“營業外支出——非常損失”；貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。

根據《增值稅暫行條例》第十條和《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條的規定，非正常損失的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。因此，如購進時已抵扣進項稅額的貨物發生非正常損失，原已抵扣的進項稅額要作進項稅額轉出處理。

例14，甲公司在年末財產清查中盤虧原材料A10公斤，實際成本600元，經查屬于保管員管理不善造成丟失。經批準的處理意見是：由保管員賠償10%，其余部分計入當期損益。

甲公司的會計處理為：

（1）批準處理前

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 702

貸：原材料——A 600

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 102

（2）批準處理后

借：其他應收款——保管員 70.2

管理費用631.8

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢702

建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。工程完工后發生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損，計入營業外收支。

例15，甲公司在工程完工后對【例2】購入的工程物資進行清查，發現工程物資A減少10公斤，實際成本600元，經查屬于保管員管理不善造成丟失。經批準的處理意見是：由保管員賠償10%，其余部分計入當期損益。

甲公司的會計處理為：

（1）批準處理前

借：待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢 702貸：工程物資——A600

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 102

（2）批準處理后

借：其他應收款——保管員70.2

營業外支出——盤虧損失631.8

貸：待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢702

參考文獻：

［1］財政部會計資格評價中心.初級會計實務〔M〕.北京：中國財政經濟出版社，2015.

［2］吳開新.中級會計實務〔M〕.北京：化學工業出版社，2010.

［3］中國注冊會計師協會.稅法〔M〕.北京：經濟科學出版社，2015.

［4］全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法（Ⅰ）〔M〕.北京：中國稅務出版社，2015.

［5］張春風.稅務會計〔M〕.北京：中國鐵道出版社，2015.

◇作者信息：云南大學旅游文化學院

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

中圖分類號：F231.3

文獻標識碼：A

文章編號：1004-6070（2016）03-0037-03