初探軍工固定資產(chǎn)投資項目統(tǒng)籌建設(shè)工程的會計核算

◎中國空間技術(shù)研究院西安分院 王丹丹

初探軍工固定資產(chǎn)投資項目統(tǒng)籌建設(shè)工程的會計核算

◎中國空間技術(shù)研究院西安分院 王丹丹

新建、改建、擴建園區(qū)和廠房等建筑工程投資在軍工固定資產(chǎn)投資項目中占有相當大的比重，其中新建建筑工程因投資規(guī)模大、建設(shè)周期長，通常難以由單個固定資產(chǎn)投資項目所承擔，從而衍生出越來越多的統(tǒng)籌建設(shè)工程，即軍工固定資產(chǎn)投資項目核算中俗稱的“拼盤”工程。

隨著國家對軍工行業(yè)投資規(guī)模和投資力度的不斷加大，各軍工企業(yè)借此契機利用國家優(yōu)惠政策完善了自身的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，那么如何控制軍工固定資產(chǎn)投資項目統(tǒng)籌建設(shè)工程的財務(wù)風(fēng)險，精細化會計核算管理，確保項目順利完成交付使用并通過驗收成為財務(wù)管理人員面臨的一個重要課題。

一、統(tǒng)籌建設(shè)工程的特點

1．投資規(guī)模大，建設(shè)周期長

統(tǒng)籌建設(shè)工程之所以需要統(tǒng)籌建設(shè)，主要是因為其投資規(guī)模大、建設(shè)周期長，單位借助軍工固定資產(chǎn)投資建設(shè)項目實現(xiàn)新舊園區(qū)廠房的新建、改建、擴建。這部分投資在軍工固定資產(chǎn)投資項目中所占比重較大，內(nèi)容較為繁雜，既要滿足單位科研生產(chǎn)和經(jīng)濟發(fā)展需要，又要滿足國家的各項要求，管理要求相對較高。

2．資金需求大，涉及項目多

軍工固定資產(chǎn)投資項目資金來源大部分為財政資金，投資規(guī)模依國家對其領(lǐng)域投資力度和單位的綜合實力而定。統(tǒng)籌建設(shè)工程所需資金較大，通常無法由單個項目獨自支撐，所以統(tǒng)籌建設(shè)工程通常會涉及多個固定資產(chǎn)投資項目。

3．硬性規(guī)定多，驗收交付復(fù)雜

統(tǒng)籌建設(shè)工程多涉及軍工固定資產(chǎn)投資項目和財政資金投資，國家對軍工固定資產(chǎn)投資項目實施及財政資金使用有較多的特殊規(guī)定，對項目實施和驗收都有相關(guān)考核與進度要求。另外，所涉項目建設(shè)周期不一致，每個項目進行驗收時都需要對統(tǒng)籌建設(shè)工程進行財務(wù)審計，資產(chǎn)交付價值也需要隨著各項目交付使用而進行調(diào)整，所以在進行會計核算時需要考慮相關(guān)因素。

二、統(tǒng)籌建設(shè)工程核算原則與方法

1．會計核算原則

由于統(tǒng)籌建設(shè)工程資金通常來源于多個固定資產(chǎn)投資項目的財政資金，所以隨著國庫集中支付在全國范圍內(nèi)的普及，財政資金撥款多以零余額用款額度的形式撥付，目前國家對財政資金利用效率和效果的考核也較實有資金撥付更為嚴格。因此，統(tǒng)籌建設(shè)工程在進行日常付款結(jié)算時需兼顧以下4點原則：

一是確保財政資金執(zhí)行率，即在會計核算過程中需要考慮國庫集中支付制度下的各個項目的財政資金執(zhí)行率。

二是保持投資過程完整性。由于統(tǒng)籌建設(shè)工程資金來源于多個不同項目，在日常核算及交付使用時需將全部投資分解成不同比例計入相應(yīng)的項目。在此過程中還需考慮和關(guān)注統(tǒng)籌建設(shè)工程整體各項數(shù)據(jù)的統(tǒng)計與實施進度，以保證其在日常核算過程中的完整性。

三是降低日常核算復(fù)雜性。由于各項目支撐統(tǒng)籌建設(shè)工程的比例可能按面積比例計算，可能保留小數(shù)點后2位數(shù)，所以在比例拆分時會造成計算復(fù)雜或產(chǎn)生誤差。為便于計算，可在日常核算時按照取整原則將小數(shù)點后暫時全部舍掉，而在統(tǒng)籌建設(shè)工程完工結(jié)算時再按照準確比例重新進行分攤結(jié)算。

四是降低自有資金占用率。由于項目投資計劃和實際實施存在一定的差異，支撐項目的撥款到位與資金實際支付通常不一致，導(dǎo)致統(tǒng)籌建設(shè)工程經(jīng)常占用自有資金。另外，如果未選擇合理的核算方法，也將導(dǎo)致大量的自有資金被長期占用，影響單位的資金流動性。

2．會計核算方法

綜合對統(tǒng)籌建設(shè)工程核算原則的考慮，筆者建議通過以下幾種方式進行會計核算：

一是矩陣式設(shè)置輔助項目。為統(tǒng)籌建設(shè)工程設(shè)立單獨的輔助項目進行核算，并在每個支撐項目下再為統(tǒng)籌建設(shè)工程設(shè)立輔助核算。例如，項目A、B、C統(tǒng)籌建設(shè)工程a，可單獨設(shè)立a項目輔助核算，另外在項目A、B、C項目下分別設(shè)立a，即A-a、B-a、C-a進行核算。這樣設(shè)置可以保證統(tǒng)籌建設(shè)工程投資支出的完整性，也可直觀統(tǒng)計各支撐項目所發(fā)生的統(tǒng)籌建設(shè)工程的投資支出。但需要重點關(guān)注的是，要在日常會計處理過程中定期核對各項目間勾稽關(guān)系的一致性。

二是直接比例法核算工程支出。由于土建工程通常資金占用量和投資支出較大，在一定程度上決定著項目整體進度、項目資金和投資的完成率，如果在統(tǒng)籌建設(shè)工程全部完成后再進行分攤，將影響項目日常完成率的考核。另外，如果未在結(jié)算時直接拆分記入相應(yīng)項目，也將占用單位大量的自有資金。因此，建議土建工程結(jié)算時直接按比例拆分記入相應(yīng)項目，即在日常每一筆投資支出核算時就將其進行分攤。

三是待攤費用完工后分攤。待攤投資通常資金占用量較小，對項目資金和投資的完成率影響不大，因此為提高會計核算效率和降低核算復(fù)雜性，待攤投資可在每一筆付款結(jié)算時先記入統(tǒng)籌建設(shè)工程本身項目，暫不分攤記入各支撐項目，待統(tǒng)籌建設(shè)工程完工時再按照批復(fù)比例分攤記入相應(yīng)的支撐項目。

三、統(tǒng)籌建設(shè)工程的竣工決算審計

按照《國防科技工業(yè)固定資產(chǎn)投資項目竣工驗收實施細則（試行）》的規(guī)定，在一個總體建設(shè)項目中，某一單項工程已按設(shè)計及合同要求建成并具備使用條件時，項目建設(shè)單位即可組織進行單項工程驗收；整個項目已按設(shè)計要求全部建成并符合竣工驗收條件時，項目建設(shè)單位即可組織設(shè)計、施工、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督等單位進行初驗。

按照上述細則，統(tǒng)籌建設(shè)工程基本完成全部建設(shè)內(nèi)容并達到預(yù)定可使用狀態(tài)，且支撐項目之一完成批復(fù)的全部建設(shè)內(nèi)容后方可進行竣工決算審計。在進行項目竣工決算審計之前，建設(shè)單位應(yīng)對統(tǒng)籌建設(shè)工程的全部建設(shè)內(nèi)容和投資支出進行梳理，有條件的單位可以組織專業(yè)事務(wù)所對統(tǒng)籌建設(shè)工程總體造價進行審核，以初步確定統(tǒng)籌建設(shè)工程的總造價。如果工程項目驗收需要報批，則要向上級單位提出財務(wù)決算申請，由上級單位進行財務(wù)決算審計。項目總造價確定后,將財務(wù)賬面投資按照各支撐項目批復(fù)的比例進行分攤結(jié)轉(zhuǎn)到各項目中，若有未支撐部分則仍留在原項目中核算。

某一支撐項目進行竣工決算審計時，審計組將對該統(tǒng)籌建設(shè)工程的全部建設(shè)內(nèi)容進行審計，再按照審定數(shù)及批復(fù)的比例或分攤方式審定屬于該項目的工程投資。審減的投資支出可以暫時調(diào)整到原來的單體項目中，待全部支撐項目完成審計后再行調(diào)整，審減和超支部分通常由自有資金承擔。后續(xù)支撐項目進行竣工決算審計時，通常審計組仍會對該統(tǒng)籌建設(shè)工程的全部建設(shè)內(nèi)容進行重新審計，再按照審定數(shù)及批復(fù)的比例或分攤方式審定屬于該項目的工程投資。依此類推，所有項目完成竣工決算審計后，審減的部分和無項目支撐的部分再由自籌資金承擔。

四、統(tǒng)籌建設(shè)工程的交付使用核算

統(tǒng)籌建設(shè)工程涉及項目多，各支撐項目建設(shè)周期不一致，當統(tǒng)籌建設(shè)工程完成全部建設(shè)內(nèi)容并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，各支撐項目通常尚未完成其它建設(shè)內(nèi)容，也未達到項目竣工決算審計的條件，這就給統(tǒng)籌建設(shè)工程的交付使用核算造成困難。

綜合考慮，筆者建議當統(tǒng)籌建設(shè)工程完成全部建設(shè)內(nèi)容并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，在其支撐項目中第一個辦理竣工決算審計并收到驗收批復(fù)后，將統(tǒng)籌建設(shè)工程按照工程實際發(fā)生的支出作為暫估價值辦理交付使用手續(xù)，其中資金來源應(yīng)區(qū)分不同項目結(jié)轉(zhuǎn)。待后續(xù)項目完成竣工決算審計并獲得批復(fù)后，調(diào)整交付使用資產(chǎn)的入賬價值，直至所有支撐項目全部完工交付，將統(tǒng)籌建設(shè)工程的交付使用資金價值調(diào)整成各支撐項目審定數(shù)之和。如存在自籌支撐部分，則由本單位自有資金承擔。

由于統(tǒng)籌建設(shè)工程投資涉及項目多，占用財政與自有資金，所以在建設(shè)過程中要協(xié)調(diào)好國家對軍工固定資產(chǎn)投資項目的特殊要求與單位自身資金能力的關(guān)系，以確保項目順利通過竣工驗收并取得預(yù)期的經(jīng)濟效果。在會計核算過程中，既要考慮遵守國家的相關(guān)財務(wù)制度和規(guī)定，又要便于項目管理、統(tǒng)計和驗收，使用恰當?shù)臅嫼怂惴椒梢匀〉檬掳牍Ρ兜男ЧＲ虼耍瑧?yīng)根據(jù)各單位的實際情況選擇適合的會計處理方法。