金融資產(chǎn)重分類問題的思考

王博

摘 要：IFRS9對金融工具準則的修訂相較與現(xiàn)在實施的IAS39有重大的變化，其中對金融資產(chǎn)重分類問題的修訂也有翻天覆地的變化，金融資產(chǎn)類別的變化使得重分類問題更加復雜，需要對其重分類問題進行探討。本文從IAS39和IFRS9的之間差異的角度對金融資產(chǎn)重分類的問題進行了探討。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；重分類；計量

一、引言

金融工具是會計界的四大難題之一。國際會計準則委員會于1999年5月出臺了IAS39，后來又對準則進行了修訂。2004年的準則規(guī)定，金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及持有至到期投資。但2008年經(jīng)濟危機使得國際對金融工具的準則提出了重大質(zhì)疑，迫于壓力以及G20峰會達成的協(xié)議，國際會計準則理事會于2009年開始對金融工具準則開始修訂，并于2014年7月正式完成。新準則從金融工具的分類、計量、減值、重分類等多方面對金融工具準則進行了修訂。本文主要探討了新準則中重分類問題。

二、金融資產(chǎn)的分類對比

IAS39規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風險管理要求，將金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及持有至到期投資四類。

依據(jù)IFRS9，金融資產(chǎn)劃分金融資產(chǎn)的依據(jù)是：主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式與金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。依據(jù)這一劃分標準，金融資產(chǎn)分為以公允價值計量且其變動計入所有者權(quán)益、以攤余成本計量以及以公允價值計量且其變動計入當期損益三類。

三、重分類中具體的變化

變化一：范圍變大

現(xiàn)行準則中規(guī)定“企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。”但是由于貸款和應(yīng)收款項不存在公允價值，所以也不存在與其他兩類的重分類問題。所以實際上僅存在持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類，且轉(zhuǎn)換的差額計入“其他綜合收益”。

現(xiàn)在準則中的三項資產(chǎn)中任何兩者之間均可以重分類，所以共六中重分類的類型。

變化二：重分類條件不同

IAS39規(guī)定，如果企業(yè)在本年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的某項持有至到期投資金額，相對于在出售或重分類前該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）總額較大的，企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)馬上將剩余持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，然后以公允價值進行后續(xù)計量。

IFRS9規(guī)定當且僅當業(yè)務(wù)模式變更時，金融資產(chǎn)才能重分類，但是預計其將極不常見。業(yè)務(wù)模式變更必須由主體的高管人員基于外部或內(nèi)部變化而決定，且必須對主體的經(jīng)營非常重要以及能夠向外部各方證實，僅當主體開始或停止開展某項對其經(jīng)營而言重要的活動時（比如，收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線），主體的業(yè)務(wù)模式才會發(fā)生變更。

變化三：會計處理不同

IAS39規(guī)定，企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)以公允價值進行計算，賬面價值和公允價值之間的差額收益則計入其他綜合類；企業(yè)出售或重分類的持有至到期投資已計提資產(chǎn)減值準備的，在出售或重分類時還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的減值準備。

IFRS9規(guī)定了重分類的6種情形。①以攤余成本計量轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨蕛r值計量且其變動計入當期損益的，在重分類當日應(yīng)當公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額應(yīng)當確認在損益中。②以公允價值計量且其變動計入當期損益轉(zhuǎn)變?yōu)閿傆喑杀荆瑧?yīng)當以重分類日的公允價值作為新的賬面總額。③以攤余成本計量轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨蕛r值計量且其變動計入其他綜合收益的，在重分類日以公允價值計量，公允價值與攤余成本的差額應(yīng)當確認在其他綜合收益中，實際利率不因重分類進行調(diào)整。④以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益轉(zhuǎn)變?yōu)橐詳傆喑杀居嬃康模瑧?yīng)當以重分類當日的公允價值作為新的攤余成本的賬面價值。其他綜合收益中的累計利得或損失從權(quán)益中轉(zhuǎn)出，被用于調(diào)整金融工具在重分類當日的公允價值。⑤以公允價值計量且其變動計入當期損益轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨蕛r值計量且其變動計入其他綜合收益的，應(yīng)當以重分類當日的公允價值作為新的賬面總額。⑥以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益轉(zhuǎn)變?yōu)橐砸怨蕛r值計量且其變動計入當期損益的，應(yīng)當以重分類當日的公允價值作為賬面金額，其他綜合收益中的累計利得或損失在重分類當日轉(zhuǎn)入損益。

四、影響

第一，減少或者禁止重分類是IFRS9對重分類準則修訂的一個核心思想，經(jīng)過準則的修訂，使得金融資產(chǎn)重分類的條件更加苛刻。只有當企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生變化時才可以重分類。但業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化的幾率極小，且應(yīng)該由企業(yè)的高層管理依據(jù)內(nèi)外部的變動來決策。

第二，IFRS9中重分類的賬務(wù)處理更加復雜。由于業(yè)務(wù)模式變更，使得企業(yè)可以在3中分類之間進行重分類。但是這樣帶來的后果就是企業(yè)有了更多的賬務(wù)選擇，給企業(yè)進行盈余管理創(chuàng)造了可能性，是否真正能夠達到變更準則的目的還有待進一步考察。

參考文獻：

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