“十二五”時期財稅改革回顧及“十三五”展望

●馬海濤 任 強

“十二五”時期財稅改革回顧及“十三五”展望

●馬海濤 任 強

作為處于快速轉型期的經濟體，社會規則必須與經濟和社會形勢變化保持一致并起促進作用。在審時度勢的基礎上，我國政府每五年制定一個國民經濟和社會發展五年規劃并確定階段性的改革目標。財稅改革歷來是我國每個五年規劃的重要內容。在“十三五”開局之年，本文著重梳理一下“十二五”規劃綱要中財稅改革目標的實現程度，同時，結合“十三五”規劃綱要中的財稅改革目標，對改革趨勢進行展望。

“十二五”規劃 財政體制預算管理 稅收制度

在《我國國民經濟和社會發展十二五規劃綱要》（以下簡稱“十二五”規劃綱要）和《我國國民經濟和社會發展十三五規劃綱要》（以下簡稱“十三五”規劃綱要）中，均有“加快財稅體制改革”這一章。其中，“十二五”規劃綱要共有十六篇六十二章，財稅問題位于“第十一篇 改革攻堅 完善社會主義市場經濟體制”中的第四十七章。“十三五”規劃綱要共有二十篇八十章；財稅問題位于“第三篇構建發展新體制”中的第十五章。在財稅問題的表述中，兩個五年規劃綱要均按照財政體制、預算制度及稅收制度的框架來制定未來的階段性目標。下面分別按照以上框架對“十二五”和“十三五”改革的目標進行回顧及展望，從而把握我國財稅改革的脈動。

一、財政體制改革與兩個五年規劃

（一）兩個五年規劃對財政體制改革目標的表述

關于財政體制改革，“十二五”規劃綱要表述為，要“深化財政體制改革”。對于處理中央和地方政府間的財政關系，“十二五”規劃綱要表述為“按照財力與事權相匹配的要求，在合理界定事權基礎上，進一步理順各級政府間財政分配關系，完善分稅制。”對于轉移支付制度、省以下政府間財政關系和地方債務問題，“十二五”規劃綱要表述為：“圍繞推進基本公共服務均等化和主體功能區建設，完善轉移支付制度，增加一般性特別是均衡性轉移支付規模和比例，調減和規范專項轉移支付。推進省以下財政體制改革，穩步推進省直管縣財政管理制度改革，加強縣級政府提供基本公共服務的財力保障。建立健全地方政府債務管理體系，探索建立地方政府發行債券制度。”

“十三五”規劃綱要則表述為“確立合理有序的財力格局”。在處理中央和地方財政關系上，指導思想確立為“建立事權和支出責任相適應的制度，適度加強中央事權和支出責任”。對于收入劃分、轉移支付制度和省以下財政關系，“十三五”規劃綱要則表述為“結合稅制改革，考慮稅種屬性，進一步理順中央和地方收入劃分，完善增值稅劃分辦法。完善中央對地方轉移支付制度，規范一般性轉移支付制度，完善資金分配辦法，提高財政轉移支付透明度。健全省以下財力分配機制。”

總體上看，從過去五年看未來五年，改革和思路進一步明確和深入。比較突出的是未來五年更加強調中央政府在事權和支出責任上的范圍和力度。隨著“十二五”期間“營改增”政策的深入，收入劃分必須有新的舉措并需要在“十三五”期間解決。

（二）財政體制改革回顧及展望

1、“支出端”的改革。事權和支出責任劃分屬于“支出端”事項在中央和地方政府之間的財政邊界問題。盡管一些研究政府間財政關系的專家指出，僅考慮“收入端”事項在各級政府間的邊界而沒有清晰的“支出端”事項邊界是不完善的體制（McLure和 Martinez-Vazquez，2000）。Bahl（1999）也指出，中國1994年的財政體制改革僅僅是在中央和地方政府層面劃分了收入，政府間“支出端”的邊界仍不清晰。在五級財政范疇下，“支出端”事項的清晰邊界界定非常困難，劃分的內容不僅包含事權，還包含支出責任（馬海濤和任強等，2013）。該問題在其他類型的國家改革實踐中，也很棘手。在“十二五”期間，我國政府相關部門對該問題進行過相關課題研究。樓繼偉（2013）指出，在處理政府間事權和支出責任劃分時，應本著外部性、信息處理的復雜性和激勵相容三原則。對于這方面的財政改革實踐，“十二五”期間沒有大動作涉及。未來“十三五”時期，隨著稅種改革（如“營改增”）的階段性完成，“支出端”邊界的清晰劃分也會重新提上日程。可以預測的是，徹底解決該問題依舊困難。

2、“收入端”的改革。在收入劃分改革方面，需要提及的是與“營改增”政策息息相關的收入劃分規定。自2012年1月1日起，我國開始逐步推進營業稅改增值稅的改革。按照《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》（國發〔1993〕85號）中增值稅中央分享75%和地方分享25%的規定，稅種的改革必然影響到現有的中央和地方政府財力分配格局。如果既有稅收劃分不發生改變，“營改增”政策意味著地方政府收入的減少和地方財政壓力的加大。鑒于這種情況，中央政府配合“營改增”步調，微調財政體制，確保改革的順利進行和平穩過渡。作為過渡政策，試點期間，收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營業稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬地方。2016年5月1日起，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業四個行業全部納入“營改增”范圍，“營改增”政策在全國全面推開。改革的深入推進迫使收入劃分必須發生新的變化。調整之后，如果“十三五”期間沒有重大稅收制度改革（如房地產稅改革），這一新的收入劃分勢必會階段性保持穩定。

涉及“收入端”的另兩個重大事項是清理規范稅收等優惠政策和加強地方政府性債務管理。這兩個事項涉及地方政府收入自主程度，屬于財政分權領域的重要事項。我國是稅收立法權高度集中的國家，制定稅收優惠的權力掌握在中央政府手中；民族自治地方的自治機關也有一定的稅收立法權。除此之外的各種稅收優惠在我國目前的法律體系中是不被允許的。然而，在過去的一段時間，部分地方政府實施的各種變相稅收優惠政策影響了法律的嚴肅性。2014年起，國務院開始推行清理規范稅收等優惠的政策。

按照我國之前《預算法》的規定，地方政府沒有直接發行地方債券的權利，也不允許存在赤字。但實際上，地方政府通過種種方式舉債的行為已經屢見不鮮。《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》（國發〔2014〕43號）提出了地方債務管理的新思路，其基本原則可以概括為五條，即“疏堵結合”、“分清責任”、“規范管理”、“防范風險”和“穩步推進”。在2015年，財政部先后發布《2015年地方政府一般債券預算管理辦法》（財預〔2015〕47號）和《2015年地方政府專項債券預算管理辦法》（財預〔2015〕32號）對地方政府一般債券和專項債券管理的辦法進行規范。

3、轉移支付制度的改革。轉移支付制度改革是“十二五”期間財政體制改革的重頭戲之一。2014年下半年，國務院連發兩個通知，針對轉移支付存在的問題，提出改革和完善中央對地方轉移支付的指導思想和基本原則。這兩個通知分別是《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》（國發〔2014〕45號）和《國務院關于改革和完善中央對地方轉移支付制度的意見》（國發〔2014〕71號）。前一個規范指出了改革和完善中央對地方轉移支付制度的指導思想，即“圍繞建立現代財政制度，以推進地區間基本公共服務均等化為主要目標，以一般性轉移支付為主體，完善一般性轉移支付增長機制，清理、整合、規范專項轉移支付，嚴肅財經紀律，加強轉移支付管理，充分發揮中央和地方兩個積極性，促進經濟社會持續健康發展”。

專項轉移支付是目前需要重點規范整合的對象。基于此，財政部發布《中央對地方專項轉移支付管理辦法》（財預〔2015〕230號）和《中央對地方專項轉移支付績效目標管理暫行辦法》（財預〔2015〕163號）。這兩個辦法對專項轉移支付制度的分類、設立和調整，預算編制，資金申報、審核和分配，資金下達、撥付和使用，預算績效管理，監督檢查和責任追究等內容進行了規范。

總體來看，我國財政體制方面的改革在行政法規和部門規章上體現了不斷深入的趨勢。長期來看，隨著改革走向深水區，并伴隨著時機的成熟，各項規范將逐步在立法（法律）層面逐步體現，但這仍尚需時日。

二、預算管理制度改革與兩個五年規劃

（一）兩個五年規劃對預算管理制度改革目標的表述

表1 “十二五”規劃和“十三五”規劃中預算管理制度改革方面的目標

從“十二五”時期的“全口徑預算”到“十三五”時期的預算“統籌”；從“十二五”時期的年度靜態，到“十三五”時期的“跨年度預算平衡”和“中期財政規劃管理”；從“十二五”時期“政府財務報告制度”的逐步建立到建立“政府資產報告制度”（見表1）。從“十二五”到“十三五”時期，預算制度改革不斷推進，并取得階段性的進展。

（二）預算管理制度改革的回顧及展望

現代預算管理制度至少需要具備四個特征，即“全面規范”、“公開透明”、“法治問責”和“績效控制”。“全面規范”首先意味著政府所有收支活動納入反映到預算中來；“公開透明”體現納稅人對公共收支的知情權；“法治問責”體現納稅人對公共收支的民主參與；“績效控制”意味著財政支出不僅應財務合規，更應發揮最大的社會效益。

1、全口徑預算管理及實踐。《全國人民代表大會常務委員會關于修改＜中華人民共和國預算法>的決定》（2014年8月31日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議通過，以下簡稱新《預算法》）對預算編制口徑的規范如下，即“預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算”。就四本預算間的關系，新《預算法》規定，“政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算應當與一般公共預算相銜接。”就如何銜接問題，《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》（國發〔2014〕45號）進一步規定，“加大政府性基金預算、國有資本經營預算與一般公共預算的統籌力度，建立將政府性基金預算中應統籌使用的資金列入一般公共預算的機制，加大國有資本經營預算資金調入一般公共預算的力度。”具體財政實踐如，從2015年1月1日起，將政府性基金預算中用于提供基本公共服務以及主要用于人員和機構運轉等方面的項目收支轉列一般公共預算；再如，到2020年，將國有資本收益上繳公共財政的比例提高到30%，更多用于保障和改善民生，加大國有資本經營預算與一般公共預算的統籌力度。展望未來“十三五”期間，四本預算的收支范圍和銜接機制將會在探索中更加明確；社會保險預算、國有資本經營預算會在探索中更加完善。

2、公開透明規范及實踐。總體來看，在法律、行政法規和部門規章方面，財政公開透明在具體規范方面相比以前有所進步。這些規范涉及公開透明的內容、時限、細化程度等。

新《預算法》規定，“經本級政府財政部門批復的部門預算、決算及報表，應當在批復后二十日內由各部門向社會公開”；就縣級財政公開透明來看，“縣、自治縣、不設區的市、市轄區、鄉、民族鄉、鎮的人民代表大會舉行會議審查預算草案前，應當采用多種形式，組織本級人民代表大會代表，聽取選民和社會各界的意見。”

對于預算公開細化程度，《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》（國發〔2014〕45號）要求，“政府預決算支出全部細化公開到功能分類的項級科目”；“逐步將部門預決算公開到基本支出和項目支出”；“所有財政資金安排的‘三公’經費都要公開”。

對于轉移支付公開事項，《中央對地方專項轉移支付管理辦法》（財預〔2015〕230號）規定，“財政部應當在全國人民代表大會批準年度預算草案后20日內向社會公開專項轉移支付分地區、分項目情況”。

從財政實踐上看，在“十二五”期間，對于部門預算、“三公”經費、轉移支付的公開相比以前有很大進展。可以預見，“十三五”期間，在各層次公開透明規范的約束下，財政收支公開透明的力度只會比以前更大。

3、法治問責及實踐。關于法治問責方面最直接的就是強化人民代表大會在預算立法上的權力。新《預算法》在這方面作了進一步明確和強化。新增加的部分條款如“經人民代表大會批準的預算，非經法定程序，不得調整。各級政府、各部門、各單位的支出必須以經批準的預算為依據，未列入預算的不得支出”；再如，“國務院財政部門應當在每年全國人民代表大會會議舉行的四十五日前，將中央預算草案的初步方案提交全國人民代表大會財政經濟委員會進行初步審查”等。對于全國人大專門委員會的權力，新《預算法》予以明確，即“全國人民代表大會財政經濟委員會對中央預算草案初步方案及上一年預算執行情況、中央預算調整初步方案和中央決算草案進行初步審查，提出初步審查意見”。

關于對地方政府舉債行為的法律約束和人民代表大會權力的強化，新《預算法》規定：“經國務院批準的省、自治區、直轄市的預算中必需的建設投資的部分資金，可以在國務院確定的限額內，通過發行地方政府債券舉借債務的方式籌措。舉借債務的規模，由國務院報全國人民代表大會或者全國人民代表大會常務委員會批準。”

在有法可依方面，“十二五”期間有所進展。未來“十三五”期間財政實踐應當沿著新法有序運轉。當然，不少學者討論的涉及政府間財政關系和轉移支付的法律規范，隨著財政實踐的深入和時機的成熟，經過一段時間磨合后方能推出。

4、績效控制與實踐。為積極推進預算績效管理工作，財政部修訂了《財政支出績效評價管理暫行辦法》（財預〔2011〕285號），對績效評價的對象、方法和流程等予以規范。為了推進績效控制實踐，財政部制定了《預算績效管理工作規劃（2012-2015年）》（財預〔2012〕396號）。在此基礎上，推進縣級財政支出管理績效和部門支出管理績效綜合評價。財政部根據績效評價對象的共性特征，制定出《預算績效評價共性指標體系框架》（財預〔2013〕53號）作為實際工作的參考和指導。2014年，以財政部為主導，將之前的經驗應用到36個省、自治區和直轄市。評價內容主要是地方財政管理情況，具體包括實施透明預算、規范預算編制、優化收支結構、盤活存量資金、加強債務管理、完善省以下財政體制、落實“約法三章”、嚴肅財經紀律8個方面。

“十二五”期間，績效管理工作進行了很多探索，并積累了不少經驗。這些經驗將對“十三五”期間的績效管理工作提供基礎。

三、稅收制度改革與兩個五年規劃

（一）兩個五年規劃對稅收制度改革目標的表述

“十二五”期間稅收制度改革的總體目標是“按照優化稅制結構、公平稅收負擔、規范分配關系、完善稅權配置的原則，健全稅制體系，加強稅收法制建設”。“十三五”期間改革的目標是“按照優化稅制結構、穩定宏觀稅負、推進依法治稅的要求，建立稅種科學、結構優化、法律健全、規范公平、征管高效的現代稅收制度，逐步提高直接稅比重。”

從稅收法制、具體稅種和征管機制等改革的目標設定看（見表2），“十三五”時期的改革是“十二五”時期改革的繼續深化。從稅收法制建設方面看，“十三五”期間立足落實稅收法定原則，著重提高稅收的立法級次和嚴肅性；從“營改增”改革方面看，“十二五”期間嘗試試點，“十三五”開局之年全面完成；在稅收征管方面，“十三五”期間更加注重國地稅征管體制改革和電子發票制度的建立和完善。

表2 “十二五”規劃和“十三五”規劃中稅收制度改革方面的目標

當然，改革的進行和目標的實現并非完全一帆風順。如綜合與分類相結合個人所得稅改革的完成需要強有力的稅收征管體系和部門間稅收信息的共享，相關改革在短期內完成確實難度較大。房地產稅改革同樣是一個難點。盡管上海和重慶自2011年起試點了房產稅，然而，選擇其中一種模式推廣還是給予地方政府一定自由度自行選擇，這依舊需要在摸索中探尋最優模式。另外，房地產稅政策實施過程中土地產權問題的明確、低成本評估體系的建立，這些都是房地產稅政策落地的必要條件，都需要時間予以完善。

（二）稅收制度改革的回顧及展望

1、稅種方面的改革。在稅種改革方面首先需要提及的是“營改增”政策實施。財政部和國家稅務總局啟動了分步實施的營業稅改增值稅進程。在改革過程中，綜合考慮服務業發展狀況、財政承受能力、征管基礎條件等因素，先期選擇經濟輻射效應明顯、改革示范作用較強的地區開展試點。自2012年1月1日開始，試點先在交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展，逐步推廣全國至其他行業。2016年5月1日，增值稅全面推開。營業稅改增值稅政策階段性告一段落。然而，全面實施后的增值稅稅率較多。如果說為了順利推行政策以至于保持行業稅負在改革前后相對不變才不得不選擇多檔稅率，那么未來在“十三五”時期甚至更長的時期或許會縮減稅率級次。另外，增值稅的計征原理實質上是對v（可變資本）和m（剩余價值）進行征稅。在稅率行業一致的情況下，對v（可變資本）的征稅實際上對人力使用集中的企業或許不利。這些都是未來征收政策中需要研究和考慮的內容。

在消費稅改革方面，取消了一些稅目、增加了一些稅目，同時調整了一部分稅率、整合了一些稅目。具體如：自2014年12月1日起，取消氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車消費稅；自2015年5月10日起，將卷煙批發環節從價稅稅率由5%提高至11%，稅率提高了6個百分點，并按0.005元/支加征從量稅；自2014年11月29日起，將汽油、石腦油、溶劑油和潤滑油的消費稅單位稅額在之前單位稅額基礎上提高0.12元/升；為促進節能環保，自2015年2月1日起對電池、涂料征收消費稅。

在其他稅種方面，也進行了一些調整。如“十二五”期間個人所得稅工資薪金稅目費用扣除額提高至3500元/月；小微企業增值稅和營業稅起征點提高至2萬元/月；對小微企業所得稅實行減稅政策；資源稅方面，在原油和天然氣從價征稅基礎上，自2014年12月1日起在全國范圍內實施煤炭資源稅從價計征改革，同時清理相關收費基金。

2、稅收法制和征管方面的實踐。在落實稅收法定方面，“十二五”期間有了不少舉措。如2015年修正的《中華人民共和國立法法》規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。再如，2013年十二屆全國人大常委會立法規劃中確定了條件比較成熟、任期內擬提請審議的法律草案。這些草案有增值稅法等若干單行稅法和《稅收征收管理法》（修改）等。

理論上講，涉及我國各稅種的單行稅法均應當立法，而非采取暫行條例等行政規章的方式頒布實施。但是，由于我國處于急速轉軌階段，短期內采取法律形式立法可能犧牲靈活性問題。然而，從長期來看，在各方面制度磨合成熟的基礎上，提高立法的法律效力顯然需要提上日程。

四、結語

總體來看，經濟社會形勢變化迅速，這要求我國各方面的財稅制度安排適應這種迅速變化的形勢。從“十二五”時期到“十三五”時期財政體制、預算管理制度和稅收制度的改革不斷深入。預測未來，改革逐步步入深水區，難度會越來越大。改革也具有階段性，當新的制度安排不適應更新的形勢時，改革會進一步進行。

（本文系國家社科基金重點課題“中國特色公共支出理論與政策創新研究”〈11AZD045〉、國家社科基金重大項目“深化稅收制度改革與完善地方稅體系研究”〈14ZDA028〉、國家社科基金項目“小學教育投入和受益的匹配機制及房產稅問題研究”〈批準號：14BJY166〉、北京市社會科學基金項目“基于‘經濟公平’的小學教育融資機制研究：海淀區的案例”〈批準號：14JYB019〉和中央財經大學中國財政發展協同創新中心課題“對居民開征房產稅的中長期策略研究”的部分研究成果）

（作者單位：中央財經大學）

1.Bahl Roy.1999.Implementation rules for fiscal decentralization[R].International Studies Program Working Paper 30.

2.樓繼偉.2013.中國政府間財政關系再思考[M].中國財政經濟出版社。

3.馬海濤、任強、程嵐.2013.我國中央和地方財力分配的合意性：基于“事權”與“事責”角度的分析[J].財政研究，4。

4.馬海濤.2015.現代財政制度建設之路——“十三五”時期我國財政改革與發展規劃[M].中國財政經濟出版社。