權責發生制下政府預算會計的改革——基于政府債務風險的角度

□烏魯木齊　周衛強

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權責發生制下政府預算會計的改革——基于政府債務風險的角度

□烏魯木齊周衛強

我國政府正處于由管理型政府到服務型政府的轉變，政府要履行好政府的受托責任。從受托責任的觀點中我們可以知道，受托人—政府要以合適的會計計量基礎對政府中的經濟事項進行確認、計量和記錄，以及對信息及時有效披露，使委托人方便獲取經濟信息，做出財務決策。因此就有必要對存在一些缺陷的收付實現制進行改革，在政府預算會計中推行權責發生制。

一、政府的債務風險管理內容

依據Hana( 1998）提出的著名“財政風險矩陣”，我們把當前政府債務作如下結構圖：

像政府發行債券和政府借款都屬于直接顯性負債，而像政府欠發的工資、國有糧食虧損掛賬等都屬于直接隱性負債。或有直接負債包括政府的未決訴訟和政府擔保借款等，或有隱性負債主要是指國企潛虧、國有銀行不良資產壞賬和自然災害引發的財政支出等。

對于或有債務，它有兩個顯著特征：一個是數額龐大；另一個是隱蔽性強。如果說政府的財政經濟在較好的環境中運轉的話，那么隱藏的債務風險就不會輕易爆發；如果經濟形勢稍微惡化，則會使政府的大量債務增加，帶來債務風險壓力。因此說，重視對政府債務的管理、加強對政府債務風險的研究都是非常實際并具有價值的。

對政府負債風險的確認和衡量需要政府會計這一手段，但是當前以收付實現制為原則政府會計不能夠完整的反映政府債務，只是對直接的顯性負債進行了確認和計量，然而對于在當期發生了但是并沒有對以現金形式進行核算的隱性負債進行計量和核算，也沒有對潛在造成政府財政支出上升的一些或有負債有效確認。這樣的結果是不能全面完整地核算政府負債的范圍，許多或有負債以及直接隱性的負債就“逃脫”于政府財務報告，對于政府來說自身應該到底承擔了多少債務責任也就難以清楚的確認。為了有效降低政府的財政風險，應盡可能的通過政府會計的計量方式在財務報告中把隱性負債披露出來。

二、收付實現制下政府債務風險管理的缺陷

我國初次實行積極的財政政策是在1998 年，從此帶動了資本市場的迅速發展，政府從銀行以及資本市場借貸或發行的債務數量也急劇上升。以國債為例，1994年政府國債發行金額為2832.8億元，到2010年上升到1208.4億元。面對如此大的債務規模，必須要使用科學的計量制度進行衡量，預防債務風險的發生。

1.收付實現制不能完整、全面地反映政府的債務。比如說在現金的支付方面，收付實現制下只有當現金實際支付的時候才對這一事項加以確認和計量，確認為負債，而對于一些沒有用現金支付的或有負債這一部分并沒有反映在政府會計賬簿上。這樣一種對政府業務的反映方式會滯后政府負債信息的披露，沒能及時真實反映負債，同時會造成政府運營管理的低效化、財政資金使用效率的低效化。另外，在政府的預算報表中一些或有負債事項也并沒有充分披露出來，比如說地方政府為了促進地方企業和經濟的發展，會為企業的融資提供債務擔保。這些被“隱藏”起來債務就像是埋下的一顆定時炸彈，一旦時機成熟，就會帶來巨大的政府債務風險，嚴重時還會釀成政府破產的危機。

2.在收付實現制下，不能夠有效預防政府管理者機會主義動機，政府不能有效的在報告中顯示成本信息。當前服務型政府的建設正在進行，加強對政府管理者的業績考核顯得尤為重要。與企業管理者相似，政府部門的管理者也具有機會主義的動機，即自利動機。為了取得良好的業績評價，政府部門會加大政績工程的開發和建設。為了獲取足夠的資金，就會大量發行政府債券，以及為與自身具有相關利益的企業提供債務融資擔保。但是在收付實現制下對政府的成本計量的有效性不足，所以對政府管理者進行業績考核時也缺乏有力證據。同時，收付實現制還會在一定程度上助推這種行為的發生，因為在收付實現制原則下，會計計量被操控的可能性比較大。比如說，管理者當局為了使某個項目的數值或指標滿足自己的要求，可能會人為地延遲確認本期的應收款項，或者提前支付以后期間的款項。從這里也看出會計信息的可靠性原則受到了“挑戰”。

三、權責發生制對化解政府債務風險的優勢

從上面的表述中我們知道，收付實現制原則下的預算會計對政府的債務不能完整全面的披露，也不能充分反映政府部門的成本信息，還會在一定程度上成為了政府管理當局機會主義動機的“助手”。為了解決當前的問題，我們引入了權責發生制的計量原則。

1.完整地反映政府的負債信息。

根據權責發生制的定義我們可以知道，對于所有滿足權責發生制定義的負債都能夠給予確認，而對于沒有在規則中明確定義的隱性負債、或有負債在政府報表中也會進行披露，這樣就全面反映了政府應該承擔負債的全貌，不會產生或有負債、隱性負債被隱藏的問題。當債務的全貌都在報表或者附注中披露的時候，政府報告的信息才會更有可靠度，政府管理者和決策者才能充分有效的利用相關信息識別政府債務結構，防范債務風險，指導以后年度預算，這對于財政有序健康運行來說至關重要。

2.權責發生制提高了政府會計負債信息的可比性。便于政府管理者和決策者了解政府財務狀況變化趨勢，比較政府在不同時期的財務報告信息，全面客觀地評價過去、預測未來，從而做出決策。當前各國政府都在推行權責發生制下的政府預算會計改革，不同政府或政府單位同一時期發生的相同或相似的會計事項應當采用相同或相似的會計政策，信息口徑一致，相互可比。我國也推行權責發生制改革也是為增強國際間負債信息可比性需要。

3.權責發生制使政府的負債信息更加具有及時性、前瞻性。權責發生制下可以對政府已經發生的交易或事項及時進行確認、計量和報告，解決了提前或者延后確認負債信息的問題。及時處理和傳遞會計信息，及時反映當期未支付的直接隱性負債以及很可能延期支付的或有負債，這樣的信息披露對管理者和決策者來說制定及時有效的策略是非常有利的。

四、權責發生制對化解債務風險的建議

為了積極地推動權責發生制下政府預算會計的改革，我們認為應著重從以下幾個方面著手：

1.加快立法工作，權責發生制改革的有序進展需要法律的維護。完善立法工作上所需要的各種條件，做好相應立法工作上的準備，創建一個良好的外部法制環境，掃清政府預算會計改革中的制度上的絆腳石。當前我國政府改革期間各項法律體系建設還不成熟，為了滿足政府預算會計改革的需求，不僅要加強行政、合同、預算、投資等法律法規的完善，并且要健全和完善部門組織、行為責任乃至財務管理相關的法規，并確保改革實施的過程公開透明、規范合法。

2.推行權責發生制改革時， 要使政府預算會計充分反映債務行為的后期影響。因為收付實現制在債務方面應用的結果是使政府的債務負擔越來越大，這最終會造以收付實現制為原則的會計計量對于以前年度的負債沒有在債務發生時就確認成政府的財政風險，制約政府財政的可持續發展。所以說作為預算會計要能夠對政府主體所承擔的所有債務風險進行準確全面及時的計量，包括當期的和未來期間的，以此幫助化解政府財政當前和未來的償債風險。

3.要循序漸近推進權責發生制下預算會計的改革。在實踐中，許多實行權責發生制的國家都不只是采用了完全的權責發生制，還會在一些特殊的業務處理上采用修正的權責發生制。比如說對于一項長期負債—養老金，在權責發生制下，當它發生時符合負債的確認標準，但是并不能給予確認，其可以作為“附注”對外公布。所以說在負債信息質量方面，修正的權責發生制比收付實現制要好的多，與權責發生制相比也沒有本質性差異。因此我國預算會計改革時也需要一個過渡階段。

4.吸收他國經驗并從我國實際出發。在OECD 國家中，新西蘭、澳大利亞、英國、意大利等國家完全采用了權責發生制，加拿大、芬蘭、冰島局部采用了政府預算會計的權責發生制。我國的預算會計的實踐和理論發展也已有幾十年了，但是不夠成熟，有著自身諸多的局限性，所以也不能像某些OECD國家一樣迅速全面推進權責發生制改革。筆者認為可以先從基層政府財務報告開始改革，待成熟之后再擴展到綜合的財務報告。改革的重點也應該是從單一預算的執行狀況報告，擴展到國家層面的預算報告。

總之，隨著日漸深入的經濟體制改革，政府也從單純的“分配”角色向“綜合管理角色”的轉變。這一轉型的實現很大程度上要依靠權責發生制基礎上的預算會計發揮功能，真實、及時的確認政府的直接顯性負債、隱性負債乃至或有負債，充分披露政府的財務狀況，防范財政風險的發生。此外在當前“一帶一路”的建設下，各級政府的資金來源也多元化，因此就要引入權責發生制，全面體現政府債務，提高政府信息透明度，提高負債風險防能力。權責發生制下的政府預算會計改革不只是要吸收OECD 國家的經驗，還要結合我國自身實際，從我國國情出發，使政府切實履行好受托責任，讓政府財政健康運行。

（作者單位：新疆財經大學會計學院）