會計的行為經濟學基礎：基于強互惠視角

【摘 要】 人類的強互惠傾向使得人類之間的非親緣合作成為可能。會計具有自愿性強互惠的基礎，在會計發展的初期，會計的規模足夠小、沒有集權的中央統治機構、會計個體由許多無血緣關系的個體組成等，構成了自愿性強互惠的基礎。經過不斷發展，會計已經能夠隨時實施專門性的強互惠利他懲罰，并逐步形成一種制度，即會計成為職業化強互惠。復式記賬、會計準則、外部審計、自愿信息披露等是會計的強互惠證據。但是，會計作為職業化強互惠，不同于其他的職業性強互惠如政府等。總之，會計產生和發展于強互惠，將行為經濟學引入會計學的研究，為構建會計經濟學提供了基礎。

【關鍵詞】 會計經濟學； 強互惠； 行為經濟學

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0002-07

傳統的西方經濟學建立在“理性人”假設的基礎上，認為經濟人是以完全利己為目的從事經濟活動的人，即力圖以自己的最小經濟代價去獲得自己最大經濟利益的人，并將其所有行為視為理性。然而傳統經濟學不能解釋如見義勇為等“互惠利他”社會“異象”。行為經濟學從心理學和行為角度探討了人類的意志和金錢，把經濟運作規律和心理分析有機組合，以解釋市場中上述復雜的人類行為“異象”。在會計中，也存在“互惠利他”現象，如復式記賬、會計準則的制定、外部審計、自愿性信息披露等，但卻沒有得到學者們的應有重視。那么，為什么在會計中存在這些正常的“異象”？在此基礎上，如何構建完善的會計經濟學，從經濟學理論角度分析這些會計現象？行為經濟學中的強互惠分析構建了非親緣族群合作的模型，為全面分析會計行為提供了經濟學基礎。

實際上，早在2006年，劉峰教授就提出會計具有信任功能[ 1 ]，嘗試了行為經濟學在會計研究中的應用。雷宇（2012）[ 2 ]發現會計中的復式記賬、會計準則和外部審計等都能提供信任，從而構成了會計的信任功能。學者們的研究拓寬了我們的視野，但是他們從會計本身出發解釋了會計的信任功能，并沒有提出一以貫之的經濟學理論，以解釋為什么復式記賬、會計準則和外部審計等能夠提供信任。本文從行為經濟學角度分析認為，會計產生于強互惠，會計在發展過程中又強化了這種強互惠機制，復式記賬等正是會計的強互惠證據。會計本身的強互惠機制構筑了信任，使非親緣的合作更加順利，適應了經濟社會發展。強互惠構成了會計經濟學的基礎。

本文的貢獻在于，從強互惠角度分析會計，將行為經濟學引入會計學的研究，不僅豐富了會計研究的內容，而且拓展了行為經濟學的研究內容。具體表現為：

首先，從行為經濟學角度分析會計產生和發展的根源，構建了會計經濟學的基礎。現代會計的產生是因為所有者與經營者之間的信息不對稱，會計的作用在于減少信息不對稱。正是由于會計本身的強互惠機制，使得所有者與經營者之間產生信任，企業所有者能夠將企業委托給非親緣關系的經營者經營，從而使兩者的合作成為可能。

其次，會計是職業化強互惠的一種結果，從而發展了張洪恩和王覃剛（2007）[ 3 ]的觀點。張洪恩和王覃剛（2007）認為，強互惠發展到了一定階段會出現職業化，而職業化的結果就是政府型強互惠。而在筆者看來，政府型強互惠是職業化強互惠的一種結果，但并非唯一結果。會計作為一種制度[ 4 ]，實際上也是強互惠職業化的結果之一，并在現代會計中能夠找到廣泛的強互惠證據。筆者認為會計并不同于政府型強互惠，從而擴展了張洪恩和王覃剛的模型，拓展了強互惠的應用。

本文從會計發展史角度分析會計的形成和發展，結構安排是：首先介紹強互惠理論，其次分析會計的產生和發展，再次是會計的強互惠證據，最后是結論與啟示。

一、強互惠是合作的基礎

行為經濟學家認為，人類的產生源于合作，而人類中非親緣族群的合作則源于群體中強互惠者的繁衍[ 5 ]。當然，合作行為并不是人類獨有的行為模式，在其他許多物種中也存在[ 6 ]，只是人類的合作關系比其他任何物種都更高，其原因是人類具有強互惠（strong reciprocity）傾向。

強互惠傾向是這樣一種行為傾向，即在團體中與別人合作，并不惜花費個人成本去懲罰那些破壞群體規范的人，即使這些成本并不能被預期得到補償。美國桑塔費研究所（Santa Fe Institute）的學者們認為，強互惠不同于利他①、弱互惠②，強互惠具有以下特征：首先，強互惠行為要依賴于對方的行為，但不期望從中獲取目前或者未來的利益；其次，強互惠行為通過獎勵公平和懲罰不公平，抑制團體中的背叛、逃避責任和搭便車行為，從而有效提高團體成員的福利水平；最后，強互惠行為的成本由行為者個人承擔。

在人類中，許多人都具有強互惠傾向。在一個理性的經濟人社會，利他的強互惠傾向是如何產生的呢？一方面，強互惠傾向具有生物特性。腦神經學科學家們的證據表明，強互惠者能夠從懲罰背叛規范者中獲得滿足。Fehr et al.（2004）[ 7 ]利用正電子發射斷層成像技術（PET）發現，當強互惠者實施懲罰背叛規范者的行為時，與激勵相關的腦區均被激活，從尾核和殼核的血流峰值看出，其活躍程度遠遠超過平均水平。也就是說，此時受試者表現出強烈的懲罰愿望并能夠通過懲罰行為獲得較高的滿足。另一方面，強互惠傾向是逐步形成的，具有自發性和傳遞性，具有較強的生命力。Gintis（2000）[ 8 ]的n-人公共品博弈模型顯示，強互惠者能夠侵入一個利己類型的人群并保持均衡。Sánchez和Cuesta（2005）[ 9 ]發現，即使原來整個人群都是自私的，但只要存在產生突變的概率，如在人群中突變產生強互惠者，這樣強互惠者就有可能在漫長的自然演化過程中得到生存。原因是強互惠者的期望接受限度（acceptance threshold）在演化過程中會不斷增加，也就是懲罰能力增加，從而有可能降低利己者的生存適應性。因此，在一個群體中，哪怕只有一小部分強互惠者，也足以保持該群體內大部分的利己和小部分的利他兩種策略的演化均衡穩定，實現“演化均衡穩定性”。最終，強互惠者的比例將達到一個比較固定的值。Bowles和Ginits（2004）的計算機仿真研究發現，在經歷大約500代后，族群中的強互惠者就可以達到37.2%。

行為經濟學家的強互惠理論能夠解釋“互惠利他”社會現象，如見義勇為等。這些互惠利他等現象是無法用西方經濟學經典理論加以解釋的，但卻得到廣泛的驗證[ 10 ]，有的驗證跨越十余年時間、遍布世界十幾個國家（如公共物品實驗、最后通牒實驗等）。因此，強互惠理論為分析社會科學提供了一個嶄新的視角。

在此基礎上，張洪恩和王覃剛（2007）將強互惠的研究從個體、族群的自發性強互惠擴展到組織層面的強互惠。他們認為在族群的規模足夠小時，族群成員能夠直接觀察另一個人并與之交往，此時的強互惠者是群體中的一種自發力量，以維持群體意義上生物演化所必需的適存度，因此，自愿性強互惠能使個體合作成為可能。但是隨著社會規模的逐步擴大，會出現逃避公共責任的現象，自愿性強互惠可能不能形成一貫性的利他懲罰，因此，需要強互惠鍛煉，在群體內產生強互惠傾向，形成如制度、政府等組織層面的職業性強互惠，合作便能更加順利，特別是形成群體合作。

學者們的創造性研究成果為本文的分析提供了堅實基礎。筆者認為，人類的強互惠傾向使得人類的非親緣合作成為可能，自愿性強互惠實現了個體之間的合作，而職業化強互惠則使群體內實現了長期穩定的合作，因此，強互惠與合作之間的脈絡關系可以用圖形清晰表示出來，如圖1所示。特別是職業化強互惠的形成，使得組織具有強互惠功能，更是拓寬了分析的視野和范圍，不僅可以分析政府型強互惠，而且也為分析會計等社會執業組織的產生和發展提供了經濟學基礎。

二、會計的產生：自愿性強互惠

從歷史來看，會計的產生具有強互惠的基礎。在Bowles和Ginits（2004）的研究中，其研究背景是更新世（Pleistocene）晚期的流動狩獵和根塊采集為主的族群。該族群具有族群的規模足夠小、沒有集權的中央統治機構、族群由許多無血緣關系的個體組成、個體的身份差異相當微小、“分享”是基點、放逐是懲罰的主要形式以及行為的異質性等特點。在這種條件下，經歷了漫長時間的進化后，族群中的自愿性強互惠者就能達到一個可觀的穩定比例，信任構建，個體合作成為可能。實際上這些條件也構成現代會計產生的條件，會計個體合作成為可能，因此，會計的產生具有自愿性強互惠基礎。

（一）規模很小

在會計產生的初期，企業的規模很小，會計信息使用者的規模也很小，包括會計信息的提供者和使用者在內的會計參與者的行為都能夠直接被對方觀察到，因此，會計信息提供者能夠采取有利于信息使用者的措施，如復式記賬法等，以建立信任。

（二）沒有集權的中央統治機構

在會計產生的初期，任何會計規范的制定和實施都沒有強力機關（比如國家、司法制度、社會權威等）的參與，而是依賴于會計參與者個人的平等參與。

（三）由許多無血緣關系的個體組成

會計參與者都是由許多無血緣關系的個體組成，特別是在所有權與經營權相分離后，由于所有者分散于廣泛的社會階層中，其結果必然導致大多數所有者遠離經營實體失去支配能力，因此親緣利他主義在此不適用，不能用親緣利他主義來解釋會計生存的適應度。

（四）個體的身份差異相當微小

在會計發展過程中，有官廳會計和民間會計（莊園會計、寺院會計）、大陸式賬簿組織和英美式賬簿組織、三柱結算法和四柱結算法、單式記賬和復式記賬等之分，這些不同的會計方法或者會計理論，在世界不同地區興起、發展，一些逐漸消亡，而另外一些則逐漸傳承下來，從而發展成為今天的會計體系。如中國周代對內部控制、預算和審計程序等方面的貢獻在古代世界是無與倫比的[ 11 ]，而意大利、英國和美國等對現代會計的貢獻不可替代。如果將會計發展過程中的各種會計方法或者會計理論看成不同的會計個體的話，那么這些會計個體都是平等的，相互之間沒有身份的差異，因此能夠根據各會計個體所屬的行為特征和團體特征來進行分類，從而接受優勝劣汰的選擇。

（五）“分享”是基點

會計提供的信息具有公共品特征，一經提供就能被信息使用者無償使用，分享特征明顯。在企業發展的初期，所有者與經營者“兩位一體”，會計信息的提供者與使用者也是合一的。隨著所有權與經營權的初步分離，經營者容易與數量有限的所有者達成共識，分享會計信息。當所有權與經營權完全分離后，由于外部信息使用者數量眾多又無法辨認，因此，會計按照既定規則，提供滿足所有使用者共同需求的通用信息，會計信息成為一種公共品，為利益相關者所共同分享。

（六）放逐是懲罰的主要形式

在會計發展的初期，會計的實施沒有強力機關的參與，公布信息以及剔除可能是主要的懲罰措施。會計如實公布企業的內部信息，外部信息使用者能夠從中獲取相關信息，對搭便車者或者違規者形成一種懲罰，甚至將那些違規者或者搭便車者剔除出行業。另外，當一種會計方法或者會計理論不再被人使用時，相當于被剔除，也就失去了生命力。此后，行業禁入是最起碼的懲罰。從會計發展歷史看，會計是一種倍受尊敬的行業，因此，剔除出行業將是會計從業人員都不愿意面對的。

（七）行為的異質性

不僅僅是不同的會計（如方法、理論等）會有不同的結果，而且不同的會計參與者也會產生不同的結果，因此，會計中的行為異質性明顯，有利于會計中自愿性強互惠的產生和發展。

可以看出，規模很小等上述條件構成了會計產生的條件，一方面說明會計的產生具有自愿性強互惠基礎，另一方面說明會計中的強互惠傾向具有較強的“生物特性”，且是逐步形成的，具有較強的生命力。

三、會計的發展：職業化強互惠

會計中自愿性強互惠為會計產生提供了基礎，使合作成為可能。在規模（如企業的規模、會計信息使用者的規模）相對較小時，會計中的強互惠關系容易建立和維持。當群體規模太大時，強互惠者要么難以觀察到所有違反社會規范的行為，要么無力對所有違規行為進行懲罰，因此，自愿性強互惠會面臨懲罰成本過高或者懲罰無效等問題，可能不會形成一貫性的、非偶然性的利他懲罰，無助于形成群體強互惠特性，即群體的合作。這時，需要強互惠的職業化，即形成一種標志和符號來辨識強互惠者，能夠產生一種鼓勵和穩定這些強互惠者在群體內長期存在的傾向，使得強互惠者在群體內具備利他懲罰能力，保證群體的合作。會計能夠隨時實施專門性的強互惠利他懲罰，并作為一種制度而存在，因此，會計的職業化強互惠最終強化了合作，促進了會計的發展。

首先，會計能夠隨時實施專門性的強互惠利他懲罰。現代會計從經營者向所有者報告受托責任，發展到為所有者、潛在所有者等利益相關者提供決策有用的信息，依靠的是能夠隨時實施專門性的強互惠利他懲罰。企業中能夠減少信息不對稱的方法有多種，為決策服務的信息也很多，但只有會計能夠形成一貫性的強互惠行為，從而贏得競爭。現代會計借助于專門的技術方法，以貨幣為主要計量單位、以憑證為主要依據，對企業的經濟活動進行全面、綜合、連續、系統的反映。這種反映本身就是一種利他懲罰。因為會計信息的產生與公布不僅需要成本，而且還可能使自己處于一種不利的境地，這讓不合作者和卸責者無法效仿。利益相關者根據這些會計信息，能夠分析企業的經營管理狀況，從而作出合理的經濟決策，這在客觀上就對不合作者和卸責者實施了足夠力度的懲罰。因此，會計能夠向利益相關者提供決策有用的信息，實際上形成了專門性的強互惠利他懲罰，強化了信任，促進了合作。

其次，會計是一種制度。自愿性強互惠擴展到職業化強互惠后，加強了利他懲罰，從而也產生了被群體和社會認可的合作和行為規范。這些合作和行為規范逐漸演變成了制度。制度的形成是群體的共同意志，它能夠進一步加強利他懲罰，實現群體所要求的合作模式。會計對企業的經濟活動進行確認、計量、記錄和報告，以反映企業的財務狀況、經營成果、現金流量，復式記賬、外部審計等規范性手段不僅能夠使會計實務達到科學、合理、內在一致，而且也力圖使會計能夠公允地表述企業的財務狀況和經營目的，保證會計信息不因偏袒某一方的利益而損害另一方的利益，保護了利益相關者的利益，實現了群體合作，達到公平、合理的經濟后果。

會計作為職業化強互惠的結果，與政府型強互惠具有相同之處，但也有不同的地方。首先，會計未必一定需要強制力的參與。按照Bowles和Ginits（2004）的模型，強制力（或者暴力性）可能并不是強互惠的必然要求。另外，可選用的利他懲罰手段有多種，懲罰可以是身體上的，也可以是社會性的（比如優越的社會地位、經濟地位），強制力僅僅是其中的一個選項。當然，會計并不排斥強制力的參與，在會計發展的后期，會計規則得到政府的認可，在強制力的作用下，會計的強互惠作用更加突出，以至于成為政府規則的一部分。其次，會計無需額外的補償。政府的強互惠作用需要額外的補償機制，以維持政府型強互惠作用的發揮。會計的補償機制與政府不同。會計的強互惠作用為會計贏得了更多的合作機會，獲得更多的收入和補償，因此，可能無需額外的補償。這可能也是會計不需要強制力參與的原因。

四、會計中的強互惠證據

從上述分析可以看出，會計的產生是基于會計本身的自愿性強互惠，會計的發展是由于會計逐步形成了職業化強互惠。那么，在現代會計中，是否有顯著的證據表明會計中存在強互惠呢？事實上，會計的發展過程中，逐步形成的復式記賬、會計準則、外部審計、自愿信息披露、謹慎性原則等都具有較強的“互惠利他”，強互惠特征明顯。這些強互惠特征在會計自身的發展過程中自發形成，具有傳遞性，并被會計職業所固化，具有較強的生命力，形成了現代會計的顯著性強互惠證據。

（一）復式記賬

從會計發展史看，會計是從單式記賬發展起來的。單式記賬是指在會計核算中，對每一項經濟業務只進行單方面的記載，也就是只在一個賬戶中記一筆賬。這是一種比較簡單省力的記賬方法。從成本效益角度，單式記賬符合營利組織的需要。但是從13世紀初開始，對任何一筆經濟業務都從借貸雙方進行記錄的復式簿記在中世紀的意大利商業城市（如威尼斯、熱那亞等城市）慢慢萌芽，經歷了大約300年的演變后，到15世紀末，復式簿記接近于完備，并被當今世界各國最廣泛使用。然而，復式記賬是一種最復雜的記賬方法，不符合營利組織的經濟人假設，那么為什么還被廣泛使用呢？

復式記賬對任何一筆經濟業務都從借貸雙方進行記錄，每筆經濟業務都反映兩次，費時、不省力。同時在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中進行登記，增加了出錯誤的可能。因此，復式記賬增加了企業自身的成本。但是，復式記賬在增加企業成本的同時，也為企業帶來一定的好處。一方面，復式記賬能夠防止記賬過程中的漏記，減少會計人員的人為造假；另一方面，復式記賬可以捕捉每一項經濟業務引起的資金運動的兩個方面，能夠描述它們之間的相互作用和相互聯系，能夠完整地反映企業經濟業務全貌。因此，會計信息的使用者能夠從復式記賬的簿記中獲得有關經濟往來和經營成果的重要信息，增加了會計信息的有用性。

因此，會計本身的這種強互惠機制使得商業經營者接受它，使簿記工作服務于公司的經營管理活動。難怪學者們認為，因為復式記賬法記錄的賬簿具有極強的作證能力，依據復式簿記使商人的經濟管理獨立起來，資本主義企業就是這個過程的結果。③

（二）會計準則

在現代會計產生后的相當長一段時間內，世界范圍內的會計都是沒有任何規范的，會計信息主要用于企業內部及少量的債權人，每一家企業可以自行決定如何進行會計記錄，不需要向其他企業或者公眾披露所采用的會計政策等會計信息。

但第一次世界大戰后，美國人把大量資金投資在公司證券上，導致會計信息的外部使用者大幅度增加，會計信息對投資者決策的重要性也開始凸顯，因此迫切需要統一的會計規范。此時，會計內部改革也逐步開始。

1917年，作為會計職業團體的美國注冊會計師協會（AICPA）以聯邦儲備委員會文告形式，發表了“資產負債表的編制方法”，成為第一份具有“權威性支持”的會計準則。經過1929年和1936年兩次修訂，該文告對當時的會計實務產生了重要影響。在1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的基礎上，AICPA與紐約證券交易所（NYSE）一起研究會計工作應遵守的基本規范，如是否允許自由選擇適當的會計政策，是否應披露所采用的會計政策，以及這些政策的運用是否應遵循一貫性原則等。從會計程序委員會（CAP）（1936—1959年）開始，到會計原則委員會（APB）（1959—1973年）、財務會計準則委員會（FASB）（1972年至今），為世界各國提供了最為詳盡的會計準則規范。CAP共發布51號會計研究公告（ARB），APB共發布31號會計實務規范意見書（Opinion），FASB發布163號財務會計準則公報（SFAS）。

1973年，來自加拿大、法國、德國、日本、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、美國、英國和愛爾蘭的會計職業團體在英國倫敦發起設立了國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）制定國際范圍內的會計規范。2001年，國際會計準則理事會（IASB）取代了IASC。截至目前，IASC發布41號國際會計準則（IAS），IASB已發布9號國際財務報告準則（IFRSs）。全世界已有超過115個國家或者地區強制或允許采用IFRSs，如歐盟、中國香港、新加坡、加拿大、韓國等。

實際上，每一項會計準則的制定和實施都是一個長期且艱辛的過程，不僅需要健全的組織機構、完善的程序，而且需要巨額的調查成本、執行成本和監督成本，世界各國的會計職業團體為之付出了巨大的人力和物力。然而，會計準則是一種制度，具有外部性，一經制定就會被會計職業團體以外的使用者廣泛使用，成本卻由會計職業團體自己負擔。因此，這也是一種強互惠機制的表現。正是因為如此，會計迅速發展，社會地位極高，倍受尊崇，成為國際各類職業人士的典范。

（三）外部審計

外部審計是由獨立于企業的外部審計師對財務報表進行必要的審計程序，以確定其財務報表是否已按照適用的會計準則編制，以及是否在所有重大方面公允地反映了企業的財務狀況、經營成果和現金流量。

外部審計是會計發展過程中的產物，并構成會計工作不可或缺的部分。16世紀地中海沿岸的商業城市威尼斯是東西方貿易的樞紐，經濟十分繁榮，單個業主的資金難以滿足企業的資金需要，合伙制企業應運而生。合伙制企業的出現促進了復式簿記在意大利的產生和發展，也催生了對外部審計的最初需求。由于合伙制企業的合伙人都是出資者，但是合伙人未必都會參與企業的經營管理，因此，所有權與經營權開始分離。那些參與經營管理的合伙人有責任向不參與經營管理的合伙人報告合伙契約的履行情況、利潤的計算與分配是否正確、全體合伙人的權益是否得到保障等，為此，經營者開始聘請獨立的熟悉會計專業的第三方對合伙企業的經濟活動進行鑒證。這就是外部審計的起源。

外部審計經歷了英國股份制企業制度發展和完善、美國資本市場的興起和發展，逐漸成熟并走向國際化，出現了巨型國際會計公司，審計業務也拓展到代理納稅、代理記賬、參與可信性研究等。但是，外部審計的目的還是向外部所有者以及潛在投資者表明，反映企業財務狀況和經營成果的財務報表是否真實可靠，以保護投資者和債權人的利益。

但是完成任何一項外部審計都需要一定數量的人力、物力和財力等支出，少則數百萬元，多則上億元（根據中國注冊會計師協會的統計，上市公司2013年報的平均審計收費為156.31萬元，較2012年報的審計費用上升了6.44%④）。這對企業來說，是一筆不小的費用。

（四）自愿披露信息

在會計發展的最初階段，會計信息的披露如披露什么信息、何時披露、對誰披露等完全由企業自由決定，是一種放任自由的披露方式。但是1929年爆發的紐約證券交易所大恐慌以及1933年、1934年美國頒布實施的《證券法》和《證券交易法》，徹底改變了會計信息的披露方式。會計信息的披露有著強制性的標準。從此，會計信息披露有了自愿性披露和強制性披露之分，會計信息的披露也由自愿性信息披露向強制性披露轉變。

強制性披露的信息是由公司法、證券法等法律、法規明確規定必須披露的信息，這些信息包括基本財務信息、重大關聯交易信息等，能夠滿足投資者的基本需要。但是，為了改變企業形象、改善與投資者的關系以及回避訴訟風險等，企業往往會根據信息使用者的需要和自身實際情況自行確定披露一些非強制性信息，如對企業長期戰略及競爭優勢的評價、環境保護和社區責任、企業實際運作數據、前瞻性預測信息、治理效果等。但是，信息披露是一把“雙刃劍”。自愿性信息披露的成本包括信息生成的直接成本以及信息披露可能造成的商業秘密泄露成本和機會成本。然而，世界各國的自愿性信息披露一直以來都沒有停止過。企業除了在定期報告中披露自愿性信息外，還不斷創新自愿性信息披露的形式，如通過與券商、機構投資者等進行信息溝通或通過新聞媒體等，將有關企業核心競爭能力、環境保護和社會責任等的非強制性信息發布出去。

（五）謹慎性原則

謹慎性原則原指在會計工作中不預計盈利，但預計所有的損失[ 12 ]，從19世紀開始就得到會計界的廣泛認同，并沿用至今。1980年，FASB將謹慎性原則的定義擴充為“對于不確定性的一種審慎的反映，力求于確保對經濟環境中內在的不確定性和風險給予充分的考慮。因此，在未來收到或支付兩個估計的金額之間有同等的可能性時，謹慎性要求采用比較不樂觀的估計數”[ 13 ]。如將自行開發無形資產的開發成本直接計入當期費用，而不是作為資產處理；固定資產使用加速折舊法；定期計提資產減值準備等。這些處理都會影響企業的當期會計利潤。然而，在按照業績支薪的時代，會計一直堅守著這種不樂觀的原則，以一種審慎的態度對待受托責任，以便進一步擠去資產和利潤中的水分，為會計信息使用者提供更加準確可靠的會計信息，從而作出準確的經營決策，保護債權人和小股東的利益。這也是一種強互惠特征的體現。

總之，在復式記賬、會計準則、外部審計、自愿信息披露、謹慎性原則中都具有顯著強互惠特征（如表1）。這些強互惠證據為說明會計產生和發展于強互惠提供了支持。會計中的強互惠特征，使得所有者與經營者的非親緣合作不僅成為可能，而且得到大力發展。會計的強互惠分析，不僅解釋了會計現象，也為會計經濟學的構建提供了基礎。

五、結論及啟示

人類的強互惠傾向具有生物特征、自發性和傳遞性，從而使得人類非親緣關系的合作成為了可能。會計作為人類的一種特殊職業，不僅有自愿性強互惠產生的基礎，如規模足夠小、沒有集權的中央統治機構、會計群體由許多無血緣關系的個體組成、個體的身份差異相當微小、“分享”是基點、放逐是懲罰的主要形式以及行為的異質性等，而且還通過復式記賬、會計準則、外部審計、自愿信息披露等將這些強互惠固化，形成職業化強互惠，從而產生信任，使得非親緣的所有者與經營者等利益相關者之間的合作成為常態。因此，強互惠構成了會計經濟學的基礎。

本文的結論與張洪恩和王覃剛（2007）的模型不同。張洪恩和王覃剛（2007）認為職業化強互惠需要有強力組織的參與，從而形成政府。筆者發現，強互惠的職業化并非一定需要政府的強制性。會計作為一種職業，在其發展的初期，并沒有集權的中央統治機構參與，完全是一個自發的過程。這與強互惠在人類的發展過程完全一致。當然，如同張洪恩和王覃剛（2007）所論證的，在強互惠發展的后期，可能需要一定外力的存在，如形成政府，但這不是必然結果。在會計發展過程中，復式記賬、會計準則、外部審計、自愿信息披露等都是自發形成的制度，這種制度獨立于政府，政府的作用在于強化這種制度。可以說，會計的發展過程也是其強互惠的發展過程。因此，職業化強互惠的發展結果并不一定是政府，也可以是會計等相關的職業。

正是會計本身的強互惠特征，使得經營者與所有者之間非親緣關系的合作成為可能，最終使所有的非親緣關系利益相關者建立了信任，形成合作關系。這進一步解釋了劉峰（2006）和雷宇（2012）的會計信任功能，明確了復式記賬、會計準則和外部審計等是會計職業化強互惠的結果，因此會計能夠提供信任。這也是為什么現代會計雖然產生于15世紀，但始終屹立世界經濟生活中，經歷了數個世紀的發展，見證了世界經濟的騰飛、人類文明和福祉的提高。

我們也應該明白，會計本身的強互惠鑄造了會計的形成和發展，營造了信任氛圍，人們相信會計工作的結果能夠在經濟發展中處于不敗之地，但這并不代表會計工作已經做得很圓滿了，20世紀初的全球經濟大蕭條以及21世紀初會計大丑聞等就是例證。因此，需要繼續以強互惠理論為基礎，構建和完善會計經濟學，開發和強化會計的強互惠潛質，為會計信息使用者提供所需的會計信息，同時也為會計信息使用者友善使用會計信息提供支持。

【參考文獻】

[1] 劉峰.會計學基礎[M].北京：高等教育出版社，2006：1-30.

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