林木類消耗性生物資產混合會計計量模式探析

董建萍

【摘 要】 林木類消耗性生物資產是生物資產的重要組成部分，其自身的特點決定了其會計計量具有復雜性和困難性。目前我國生物資產會計準則中“歷史成本為主、公允價值為輔”的計量模式存在諸多理論與現實應用方面的問題。針對這些問題，文章通過歷史成本與公允價值兩種計量模式的比較分析，在充分結合我國現實林業發展狀況的基礎上，提出了一種分階段混合會計計量的新模式。

【關鍵詞】 林木類消耗性生物資產； 生物轉化； 歷史成本； 公允價值； 現值

中圖分類號：F307.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0025-02

一、研究背景

根據我國2014年最新修訂的生物資產會計準則（以下簡稱“CAS5”），林木類消耗性生物資產指的是為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的林木資產[ 1 ]。按照成本性態的不同，林木的生長周期可以劃分為三個階段：第一階段是林木郁閉前階段。該階段通常需要3年左右的時間，林木會受到重點照看，并會因此發生大量的成本性支出。第二階段是郁閉后到收獲前的階段。該階段持續時間從幾年到幾十年不等，通常只需對林木進行一些日常的管護工作，林木的生長發育主要依靠自然力的作用，成本性支出銳減。第三階段為收獲階段，以林木達到相應成熟度為標志，該成熟度通常由林木的種類和用途決定。如果林木一次性收獲，整個過程在一個會計年度內即可完成，如果林木分批次漸進式地收獲，則需更長的時間。除了少數特殊樹種需要在第二階段收獲以外，絕大多數林木需要經過上述三個階段后才能進行收獲和出售。這樣，實質性的收入需要經過漫長的生長期以后待到收獲并出售時才能予以確認[ 2 ]，并且僅收獲并出售的時間就長達一個會計期間甚至更長。收入的實現與“成熟度”的確認時點密切相關，然而，“成熟度”的判別具有一定的復雜性，并且，有些林木雖然已經成熟，但并不對其進行收獲，從而增加了會計計量的難度。另外，林木類消耗性生物資產具有與其他生物資產共同的屬性，即生物轉化功能[ 3 ]，該功能是導致林木價值增值的最主要因素，林木日常的成本、支出對林木的價值增值起到的只是輔助作用。按照CAS5“歷史成本為主、公允價值為輔”的計量原則，這些自然增值并未反映到我國大多數林業企業日常的會計處理中，只是在銷售時點才確定唯一的林木價值，從而降低了林木會計信息的相關性。這些問題的存在使得我國現行會計計量模式面臨嚴峻的挑戰。

二、林木類消耗性生物資產現行會計計量模式的比較分析

（一）會計計量模式確定的原則

評價一種計量模式合適與否，理論上而言應當是以實現財務會計目標為起點、以滿足會計信息質量為導向，分析這種會計計量模式是否是針對計量對象自身特點作出的價值估計。對于林木類消耗性生物資產而言，就是在我國林業現實經濟、技術條件下，評價哪種計量模式能夠更科學地反映生物轉化功能引致的林木價值增值和其他相關信息，提高林木資產會計信息的經濟決策價值，即提供的會計信息能夠為資本市場服務，為林業企業的利益相關者提供與決策相關的高質量會計信息。

（二）現行會計計量模式的比較分析

1.歷史成本計量模式的特點

歷史成本計量模式的優點在于會計信息的可靠性和可驗證性較高[ 4 ]。對于外購的林木類消耗性生物資產，價值計量即以買價加上后續的相關成本和費用；對于自產的林木類消耗性生物資產，價值計量主要依據林木培育期間發生的各種成本和費用。該種方法下的資料容易取得，需要主觀估計的成分較少，會計處理過程操作簡便，容易被會計人員掌握，提供的會計信息可靠性和可驗證性較高。

歷史成本計量模式的缺陷在于：首先，林木資產價值被低估。林木類消耗性生物資產的價值增值主要是通過自身的生長、蛻變等生物轉化過程實現的，日常發生的灌溉、肥料、農藥等支出與預期未來經濟利益的關系很小。歷史成本計量法因不能反映生物轉化引致的價值增值過程，也就無法全面計量林木類消耗性生物資產的真實價值，削弱了會計信息的相關性。其次，歷史成本法下確認的收入是林木出售時的公允價值，屬于“現在”時刻的價值，而成本是“過去”形成的歷史成本，考慮到林木生物資產的長生長周期性，收入和成本因此不符合配比原則。最后，歷史成本計量法下林業企業的業績缺乏穩定性和規律性。林木類消耗性生物資產只有經過漫長的生長周期等到收獲并且出售以后才能產生收益，并且林業企業每年收獲的林木數目并不是均等的，造成了收益的年度差異比較大，降低了業績的穩定性和規律性。

2.公允價值計量模式的特點

公允價值計量模式能夠提供更加相關的會計信息，但可靠性不足[ 5 ]。采用公允價值計量模式，能夠在一定程度上反映林木類消耗性生物資產通過生長、蛻變等生物轉化功能實現的價值增值過程，使財務報告使用者能夠定期獲得林木的市場價值、經營績效和其他預測性信息，增強了會計信息的相關性。但是，公允價值的確定具有主觀性，若公允價值計量方法運用不當，可能會導致林業企業通過“公允價值變動損益”科目進行盈余操縱，造成會計信息的失真，還可能會導致未實現收益的提前確認，給林業企業的收益增添不同程度的風險，降低會計信息的可靠性。

我國林業企業對公允價值計量方法的運用尚存在限制性因素。依據CAS5的規定，采用公允價值計量的，應當同時滿足“具有活躍交易市場”、“同類或類似生物資產的市場價格能夠取得”等條件。我國作為一個新興的市場經濟體，很多種類的生物資產并未存在真正的活躍市場，這就增加了公允價值計量的難度；即便后續計量采用公允價值方法，將每個會計年度對林木價值重新計價的差額計入當期損益，以反映林木企業的年度收益狀況，理論上講也是不準確的。這源于市場行情只是影響林木價值的外部性因素，真正決定因素應當是林木的內在價值，即材質的優劣程度，但目前尚無技術手段能夠在不預先采伐掉林木的前提下對林木的材質作出評價。因此，公允價值法只適合存在活躍市場前提下的、發育成熟并準備立即出售的林木類消耗性生物資產的價值計量。

三、林木類消耗性生物資產會計計量模式的現實選擇

（一）林木資產的會計階段劃分

通過對歷史成本計量模式和公允價值計量模式的比較分析，我們不難發現，兩種模式各具利弊，無論哪種模式的單獨運用均不可能有效解決我國當前市場環境下林木類消耗性生物資產的會計計量問題。因此，考慮將兩種或多種計量方法融合運用或可成為一種可選擇的解決方案。在向會計信息使用者提供高質量會計信息的導向下，筆者依據林木類消耗性生物資產的生產周期特征和價值運動過程將其劃分為三個會計階段：第一階段是從林木種植到完成郁閉，CAS5詳細規定了林木達到郁閉的具體標準。第二階段從林木郁閉開始到發育成熟，發育成熟標準的確定具有靈活性，主要依據林木的成熟度和當年成熟林木的收獲量而定，以保持該階段林木數量的大體恒定。劃分出該階段一是考慮到該階段可采用更適當的會計計量方法，二是能夠從一定程度上解決林業企業業績不穩定和不規律的現實問題。第三階段從林木的發育成熟直到收獲和出售。

（二）計量模式的現實選擇

林木類消耗性生物資產的三個會計階段應當分別采取三種不同的計量方法。林木培育的成本性支出幾乎全部發生在第一階段，因此，該階段應當采用歷史成本計量方法，并在林木完成郁閉時將支出予以資本化。第二階段，生物轉化功能逐漸活躍，成本性支出銳減，日常只會發生一些零星的費用性支出。若使用歷史成本計量方法，將會低估林木的價值；若采用公允價值計量，以我國林業市場的成熟度而言尚不允許。筆者認為該階段的會計計量可以采用基于成熟百分比的現值估計法，即按照一定專業技術手段測算的林木成熟百分比，將未來預期經濟利益按照測算的百分比分攤到當前會計期間來，據以計入當期林木資產的價值，每個會計年度林木資產的增值同時計入當期的收益，這樣就克服了歷史成本法不能計量林木價值增值的缺陷，增強了會計信息的相關性。第三階段林木已接近或已經完全成熟，林木的市場活躍度較之前的各階段有明顯的提升，相對比較容易從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，因此，該階段適合采用公允價值計量方法。

四、結論

引起林木類消耗性生物資產價值增值的核心因素是生物轉換功能，而不是林木種植所耗費的成本。單純采用歷史成本計量模式不能反映生物轉化功能引起的價值變動過程，提供的會計信息降低了決策的相關性；單純采用公允價值計量模式雖可解決林木價值增值的確認問題，但公允價值計量由于可能導致對未實現收益的確認而帶來一系列風險，降低了財務信息的可靠性。根據對我國公允價值運用的環境因素和技術因素的分析，我國尚不具備以公允價值計量法全面替代歷史成本計量法的現實條件。本文由此提出了一個三階段混合計量模式，即在林木發育的第一和第三階段分別采用歷史成本計量法和公允價值計量法，第二階段運用基于成熟百分比法的現值計量法來計量林木的價值。該模式最大限度地權衡了各種計量方法的利弊和我國林業的經濟、技術發展狀況，具有一定的理論意義和現實應用前景。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則（2015年版）[M].上海：立信會計出版社，2015.

[2] 劉梅娟，溫作民.林木類消耗性生物資產計量模式研究[J].審計與經濟研究，2009（6）：72-78.

[3] 張雯，孫瑜.我國林業會計核算的改革趨勢及路徑研究[J].會計之友，2012（9）：55-56.

[4] 孟凡梅，孫瑜.宏觀環境會計芻議[J].會計之友，2013（7）：15-16.

[5] 葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討：市場價格、歷史成本、現行成本與公允價值[J].會計研究，2006（9）：7-14.