企業合并的會計準則概念框架探析

馬旋靈

摘要：我國企業合并會計處理隨并購交易日漸增多，會計準則概念框架急需厘清。本文介紹了企業合并會計的理論基礎、準則發展，討論了現有準則概念框架及業務定義、公允價值、商譽損益的問題，提出細化應用指南、建立信息環境、健全公司治理的建議。

關鍵詞：企業合并 會計準則 概念框架

根據普華永道發布的《2015年中國企業并購市場回顧與2016年展望》，2015年與2014年相比，中國并購市場交易數量從6898增長至9420（增幅37%）、交易金額從3978億美元增長至7337億美元（增幅84%），中國大陸企業海外并購交易數量從272增長至382（增幅40%）、交易金額從557億美元增長至674億美元（增幅21%），均創歷史紀錄。我國愈加廣泛的企業合并使合并會計準則得到大量應用，企業合并的會計準則概念框架急需厘清。

一、理論基礎

（一）所有者理論

所有者理論由來已久，美國耶魯大學法學院教授亨利·漢斯曼（Henry·Hansmann）于1995年在其著作《企業所有權論（The Ownership of Enterprise）》中闡述了所有者理論在各行業的應用。所有者理論認為會計主體和資源所有者是不可割裂的整體，會計等式為“資產-負債=所有者權益”；會計主體是所有者擁有資源的形式，所有者權益是資源數量的度量，會計核算圍繞所有者權益這一核心目標開展。該理論下母子公司間是“擁有和被擁有的關系”，企業合并會計處理的目的是向母公司股東報告其擁有的資源數量：全資子公司全額合并，控股子公司按持股比例合并。所有者理論的企業合并會計處理類似于《企業會計準則第40號——合營安排》中共同經營的會計處理，不符合實質重于形式的會計信息質量要求，違背完整資源不可分割的基本邏輯。……