醫院成本核算體系的構建研究

韓迎春

摘要：醫院實行醫療項目收費，隨著醫療保險制度的實施，逐步開展醫療項目成本核算和病種成本核算，因此對加強醫療項目和病種的成本管理，具有越來越重要的意義。本文就醫院成本核算體系（項目成本核算、病種成本核算）的構建進行研究探討。

關鍵詞：醫院成本核算 體系構建

醫院成本核算是研究和解決醫藥衛生體制改革中建立財政補償機制、制定政府投入政策、有效配置醫療資源、科學制定醫療服務項目價格、改革醫療付費方式及醫療保險制度等難點問題的重要依據，是醫院改善經營管理，完善醫院預算管理、績效考核、經營分析等制度的基礎。

一、醫院成本核算工作的內容

醫院實行成本核算，不僅僅是財務部門的工作，而是由醫院領導組織，全院職能科室、臨床科室密切配合，關系到全體職工的系統工程。加強成本核算知識培訓，樹立正確的成本管理理念，充分調動職工參與成本管理控制的意識和積極性，明確成本管理真正的意義所在。在這樣的醫院文化氛圍下，能較好協商解決，財務、業務部門間產生的問題，提高成本核算管理的工作質量。

（一）醫院成本核算的歸集、分攤

（1）人員經費。現在大多數醫院在人員信息管理方面實現了數字信息化管理，并進行了科室直接成本核算，對工資、福利及有關的人員經費能根據會計分期和權責發生制原則按核算單位進行歸集。臨床醫生大部分同時服務于門診和住院科室，其人員經費可按照收入比例，在所在的門診、住院臨床科室間進行分攤。

（2）衛生材料及藥品費。衛生材料及藥品費屬于直接成本，是醫療業務成本的重要組成，是否有效地管理和使用藥品、醫用耗材與醫院的經濟收益有直接的聯系。由于醫用耗材的成本不是根據科室當月的實際使用量統計和歸集，而是根據材料庫和藥庫的領用情況進行統計，不能準確真實地反映當期的成本。雖然大部分醫院現在要求科室按照使用情況有計劃地領取相應材料，但在實際執行操作中仍會存在各種各樣的原因造成領用與使用不相符。

（3）提取醫療風險基金。按醫療收入3‰提取，當發生醫療糾紛進行賠款時由醫療風險基金支付。按醫療收入總額提取醫療風險基金，可能會存在各個科室的提取數與實際支出數不相匹配，筆者認為可在醫療風險基金科目下按科室設明細輔助賬，提取數與支出數細化至各個核算單元。若支出數大于提取數，在計算科室成本時將超出部分計入其中；若科室在較長時期內未發生支出，可給予適當的獎勵，提高整體醫療服務質量。其次，在發生醫療糾紛時所產生的相關費用是否也可在醫療風險基金中體現，這樣有利于整體事件所形成的費用歸集、分析。

（4）其他費用。包括辦公費、水電費、差旅費、培訓費、公用車運行維護費、洗滌費、科研教學費等。例如，水電成本的歸集，盡可能為不同科室分別安裝水電表，按實際使用量確認費用計入醫療成本，無法實現或計量的可按醫療收入等方法分攤到相應的科室。洗滌費的歸集，可針對不同種類物品的洗滌費進行定價，按實際工作量分別進行計算分配。科研教學費中包括醫院使用自有資金成立的科研項目以及科教項目補助以外由醫院配套投入的資金部分，可視同科教項目補助支出，在計算醫療業務成本時從其他費用項目中剔除，進而鼓勵醫務人員在提供醫療服務的同時開展科學研究，提高醫療水平。

（二）醫院成本核算對象分類

醫院成本按核算對象可分為科室成本、醫療服務項目成本、病種成本、床日和診次成本。醫院成本核算范圍包括：醫療業務成本、管理費用、財政項目補助支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷、科教項目補助支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷。

（1）科室成本核算。科室成本實行三級分攤法。一級分攤：行政后勤類科室的費用按人員比例向臨床科室、醫技科室和醫輔科室分攤，并分項結轉。二級分攤：醫輔科室成本向臨床科室和醫技科室分攤，按照不同性質的科室分別采用收入比重（如門診辦公室、門診收費、藥庫等）、工作量比重（如材料庫房、水電班、洗衣房等）、占用面積比重（如中央空調、安保監控、中心供氧等）等方法。三級分攤：將醫技科室成本采用收入比重法向臨床科室分攤，形成門診、住院臨床科室的成本。醫院各科室的收入歸集，首先需在原始憑證錄入時區分“開單科室”和“執行科室”，在科室成本核算時，將每項收入按工作量的大小確定比例，分別計入各科室。將全院劃分為各獨立的科室核算賬戶，各種成本費用發生時，直接計入科室，其中主要包括：人力成本、醫用設備成本、醫用器材成本、物資成本、后勤保障服務成本以及藥品成本等各方面。完成了院科收支項目歸集工作，只是完成了醫院成本管理體系的設計，還必須做好大量的成本核算基礎工作，才能將院科兩級成本核算的作用真正發揮出來。科室級成本核算，首先必須建立健全科室成本原始記錄，確保相應的收、發、結存等賬目清楚、準確，保證成本分析的精確性與有效性。其次必須加強醫療單位的計量檢測工作，確保醫院內部的所有財產與物資設備的收發都經過合理的計量與驗收，嚴格做好物資與財產的計量、驗收、領發、管理以及清查工作，為成本核算奠定基礎。再次，建立健全的成本費用審批制度，嚴格按照審批制度執行。最后，完善相應的激勵制度，將科室的績效考核情況與成本核算相聯系，最大化程度地提高員工參與成本核算與管理工作的積極性。

（2）醫療項目成本核算。醫療項目成本核算也可分為三類，以醫療項目為成本核算對象；以門診、住院部為成本核算對象和以病種為成本核算對象。通過計算某服務項目點數占科室所有服務項目點數合計的比值，將直接成本科室總成本分攤到該服務項目上。成本當量指各服務項目的成本點數，即同科室各醫療服目之間的比價關系。即某服務項目單位成本=[該項目所在科室成本×某服務項目成本當量（點數）]/∑（該科室各服務項目成本當量（點數）×服務例數）。醫療項目成本核算是以醫療項目為對象歸集與分配費用，與醫療收費有直接聯系，多用于服務定價、投資論證、付費償還、效益評估等。目前醫院的醫療收費是按醫療項目收費，計算醫療項目成本可以為制定、調整醫療收費標準和國家調整對醫院的補貼提供可靠的依據。但由于不能反映每一疾病的成本，不能為醫院經濟效益提供分析資料且醫療項目構成龐雜、種類繁多、計算繁瑣，間接費用分攤困難，需要計算機網絡支持，這種核算辦法更需要在實際工作中反復論證測試，總結經驗，逐步推廣。

（3）病種醫療成本核算。我國所實行的醫療項目收費制度并不能完全滿足當前新形勢下的醫療體制改革，目前使用的病種醫療成本核算方法有歷史成本法和標準成本法。有些研究者提出了一種成本估算方法——成本相對值法，即利用部分已經核算的參照項目的實際成本與其未核算項目的成本相對值來推算所有未核算項目的實際成本，對該方法的進一步驗證和評價工作還未見展開病種成本核算。目前，單病種成本核算方法主要有歷史成本法和標準成本法，用于制訂按病種收費的價格及評價病種收費的合理程度。病種成本包括病房床日成本、檢查治療成本、藥品成本、手術成本、輸血、吸氧成本。檢查治療成本包括化驗、特殊檢查、理療等各項檢查治療成本。

平均病種成本=[（病種病房床日總成本+病種各項檢查治療成本+病種藥品成本+病種手術成本+病種輸血、輸氧成本）]/病種總例數。它是以病種為成本核算對象歸集與分配費用，建立單病種診療的標準成本，醫療服務標準成本是指醫院在充分調查、分析和技術測定的基礎上，根據現已達到的技術水平所確定的在有效經營條件下提供某種服務應當發生的成本。不同時期醫院的病種成本對比分析，能反映各醫院技術管理水平、醫療服務質量水平和經濟效益的高低。將其與實際病種成本對比分析，找出差異原因，能有利于進行醫院成本控制監督，為單病種費用付費方式提供成本數據。目前，病種的平均費用指標主要被用于嘗試病種付費辦法、成本核算。病種成本法雖是成本核算的發展趨勢，但由于病種多、病情各異，核算工作量大，需要專業醫護人員參與，實施起來仍需不斷探索，積累經驗。

綜上所述，科室成本、診次和床日成本、醫療項目成本、病種成本、成本分析指標以及成本報表編制，都是在上述基礎上，通過歸集和分攤計算形成。因此要求成本基礎數據準確、精細，要求產生數據來源的相關管理和流程同樣精細，進一步優化基礎管理和業務流程，不能為了數據而制造數據。

二、醫院成本核算發展趨勢

按照醫療改革的新規定，公立醫院開展成本控制成為必然趨勢。醫療成本控制能夠從根本上降低醫療服務費用，使更多人能夠享受到醫療服務。從醫院本身角度考慮，在基本醫療服務價格固定的情況下，開展成本核算，降低相關項目成本，有利于增強醫院的競爭力，提升衛生資源使用效率。

（一）公立醫院成本核算由粗略控制向精細化成本控制方向發展

公立醫院成本核算按照核算單位不同分為三級核算：一級成本核算是屬于全院范圍內成本核算，主要包括收入、成本總體核算，核算醫院整體經濟效益狀況；二級成本核算主要是科室成本核算；三級成本核算主要是項目成本核算，包括單項診療項目成本核算、診次（或床日）費用核算、單病種成本核算等。醫改實施后，成本控制重點向科室成本控制以及項目成本控制方向轉移，更加細化，注重從具體醫療項目分析成本支出，更加全面細致地反映醫院成本管理存在的實際問題，為成本控制提供參考。

（二）公立醫院成本控制方法和趨勢發生根本性變化

公立醫院在引入ERP管理系統前，醫院進行成本核算相對較簡單。主要由財務部門通過前端收費系統進行醫院財務數據匯總，將醫院整體收入和支出進行成本以及效益分析；同時，也按照業務科室收入和直接支出對不同的業務科室進行績效評價。

（三）公共衛生服務項目專項補助增加對公立醫院項目成本核算提出了更高要求

新醫改政策還提出對公立醫療機構承擔的公共服務項目提供相應的專項補助。項目補助的標準將依據公立醫院公共服務項目成本確定，這就對公立醫院成本核算提出了更細致的要求。由于醫改導向性將逐步注重公立醫院的公益性，在今后公立醫院發展中，承擔政府的公共項目將逐步增多。在成本核算中，切實核算相關公共項目成本，降低公共項目成本，降低群眾就醫費用，起著至關重要的作用。

所以，下一步要完善醫院信息系統，為醫院成本數據歸集和數據處理提供技術支撐，借鑒ERP將醫院各項經濟活動的資金運動情況在系統中完整記錄和體現，減少成本核算數據收集工作量和計算誤差。同時要組織搭建區域性醫療成本信息平臺，實時跟蹤區域內醫療衛生資源的運營情況，增強醫療機構競爭意識，在保證醫療服務質量的情況下降低成本，深化醫療改革，逐步實現區域醫療信息一體化。

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（作者單位：寧波市北侖區人民醫院）