淺析長期股權投資后續計量方法轉換會計處理

2014年3月13日，中華人民共和國財政部發布了修訂后的《企業會計準則——基本準則》，修訂后的準則從2014年7月1日起正式施行。修訂實施的準則中，其中《企業會計準則第2號——長期股權投資》，與2006年版的相同內容對比，不僅在核算范圍上做出了較大的調整，縮小了長期股權投資的核算內容，在后續計量方法轉換的會計處理上也跟著發生了很大的改變。

一、長期股權投資核算范圍

修訂后的《企業會計準則第2號——長期股權投資》，對長期股權投資明確定義為：投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。換言之，就是指投資方能夠對被投資單位實施控制、共同控制和施加重大影響的，應當作為長期股權投資核算。

換一個角度，我們來理解修訂后的長期股權投資核算范圍，結合其定義，按投資方對被投資單位的控制程度、影響程度及持股比例，得出簡化后的長期股權投資核算范圍：能夠對被投資單位實施控制，被投資單位為其子公司，通常持股比例超過50%；能夠對被投資單位施加重大影響和與他方一起對被投資單位進行共同控制，被投資單位為其聯營企業和合營企業，通常持股比例在20%～50%之間。

二、長期股權投資后續計量方法及轉換實質

（一）長期股權投資后續計量方法

1.成本法。投資方持有被投資單位股份比例在50%以上，能夠對被投資單位實施控制，即對子公司的投資，后續計量方法采用成本法。在成本法下，除投資方追加投資、收回投資和用分得的現金股利或利潤轉為投資會影響長期股權投資的賬面價值外，長期股權投資價值一般是按初始取得成本計量。持有長期股權投資期間，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，直接計入當期損益，通過“投資收益”核算，不影響長期股權投資賬面價值的增減變動。

2.權益法。投資方持有被投資單位股份比例在20%～50%之間，能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響，即對聯營企業和合營企業的投資，后續計量方法采用權益法。在權益法下，長期股權投資的賬面價值會隨著被投資單位實現的凈利潤或發生的凈虧損，以及除凈損益以外的其他權益變動和其他綜合收益等的變動，按其享有比例而隨時調整，同時確認投資收益、資本公積和其他綜合收益。持有長期股權投資期間，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，投資方按其享有的份額，要相應減少長期股權投資的賬面價值。

（二）長期股權投資后續計量方法轉換實質

在持有長期股權投資的過程中，投資方根據自身經濟業務的發展需要以及投資管理的需要等，可能會對被投資單位進行追加投資或減少投資的情況發生。一旦對被投資單位追加投資或減少投資，勢必會影響投資方在被投資單位的持股比例發生變化，以及對被投資單位財務和經營政策的控制、影響程度發生變化，若其變化程度進入了某種后續計量方法的臨界范圍內，就需要對長期股權投資做出核算方法上的轉換。因此，投資方為了能夠如實地反映出企業的財務狀況、經營成果和現金流量，就對外投資事項而言，有必要結合后續計量方法核算范圍，確定是否需要對長期股權投資后續計量方法做轉換處理。

三、長期股權投資后續計量方法轉換會計處理

長期股權投資后續計量方法轉換會計處理的兩種情形，即權益法轉成本法的會計處理和成本法轉權益法的會計處理。

（一）權益法轉成本法的會計處理

投資方在持有對聯營企業或合營企業的長期股權投資期間，因追加投資額，使投資方的持股比例上升到占被投資單位股份的50%以上，投資雙方之間的關系由原來的施加重大影響或共同控制轉變成直接控制，這時的長期股權投資后續計量方法應由權益法轉換成成本法核算。具體轉換時，應在轉換日將原權益法下長期股權投資的賬面價值全額作為成本法下長期股權投資的入賬價值；同時，從個別財務報表的層面出發，不論投資雙方是否存在共同控制關系，投資方都應將原持有長期股權投資時計入“資本公積——其他資本公積”和“其他綜合收益”的部分轉入“投資收益”。轉換時的會計處理模型可表示如下：

同時，將原權益法下計入“資本公積——其他資本公積”和“其他綜合收益”的部分轉入“投資收益”

借：資本公積——其他資本公積

其他綜合收益

貸：投資收益

若“資本公積——其他資本公積”和“其他綜合收益”原有余額在借方，則做相反的會計處理。

【例題1】偉達公司于2015年1月1日以5200萬元購入奇創公司股票，占奇創公司實際發行在外股數的40%，另支付200萬元相關稅費等，購入時奇創公司可辨認凈資產公允價值總額為12000萬元，偉達公司采用權益法核算。2015年奇創公司實現凈利潤100萬元（投資雙方對凈利潤的計算不存在調整事項），2016年1月5日宣告分配現金股利80萬元。2016年3月1日偉達公司追加投資1200萬元，至此持有奇創公司股票比例上升到55%，改用成本法核算此項投資，做出偉達公司有關會計處理。

偉達公司2015年1月1日購入奇創公司40%股份，采用權益法核算，會計處理為：

借：長期股權投資——成本 5400

貸：銀行存款 5400

偉達公司2015年12月31日，按奇創公司當年實現的凈利潤，會計處理為：

借：長期股權投資——損益調整 40

貸：投資收益 40

偉達公司2016年1月5日，按奇創公司現金股利的分配方案，會計處理為：

借：應收股利 32

貸：長期股權投資——損益調整 32

偉達公司2016年3月1日向奇創公司追加投資，會計處理為：

借：長期股權投資——成本 1200

貸：銀行存款 1200

偉達公司2016年3月1日因追加投資后，持有奇創公司的股份比例上升到了55%，長期股權投資后續計量方法由權益法改為成本法核算，會計處理為：

借：長期股權投資 6608

貸：長期股權投資——成本 6600

長期股權投資——損益調整 8

（二）成本法轉權益法的會計處理

投資方在持有對子公司的長期股權投資期間，由于抽回部分資金或減少投資額等，導致投資方占被投資單位的持股比例發生下降，降至20%～50%區間，而且投資方與被投資的關系也跟著發生了改變，從之前的能夠直接控制轉變成只能施加重大影響或與他方一起實施共同控制，這時，長期股權投資的后續計量方法應由成本法轉換成權益法核算。具體轉換時，應在轉換日將原成本法下長期股權投資的賬面價值確定，再計算出轉換日投資方占被投資方可辨認凈資產公允價值的份額，兩者之間以“孰大”為原則，確認權益法下長期股權投資的入賬價值。

1.轉換日，原成本法下長期股權投資的賬面價值﹥轉換日投資方占被投資方可辨認凈資產公允價值份額，直接按原成本法下長期股權投資的賬面價值作為權益法下長期股權投資的入賬價值。會計處理模型可表示如下：

【例題2】恒達公司于2015年1月1日以5200萬元購入宏遠公司股票，占宏遠公司實際發行在外股數的52%，另支付200萬元相關稅費等，恒達公司采用成本法核算。2015年5月2日宏遠公司宣告分派2014年的現金股利，每股分派0.1元，恒達公司可以獲得520萬元，該股利與2015年6月1日收到。2016年1月5日恒達公司抽回投資1200萬元，至此持有宏遠公司股票比例下降到40%，改用權益法核算此項投資，此時宏遠公司可辨認凈資產公允價值總額為10000萬元。做出恒達公司有關會計處理。

恒達公司2015年1月1日購入宏遠公司52%的股票，采用成本法核算，會計處理為：

借：長期股權投資 5400

貸：銀行存款 5400

恒達公司2015年5月2日，按宏遠公司宣告分派現金股利方案，會計處理為：

借：應收股利 520

貸：投資收益 520

恒達公司2015年6月1日收到分派的現金股利，會計處理為：

借：銀行存款 520

貸：應收股利 520

恒達公司2016年1月5日抽回對宏遠公司的投資，會計處理為：

借：銀行存款 1200

貸：長期股權投資 1200

2016年1月5日恒達公司持有宏遠公司股票比例下降為40%，長期股權投資后續計量方法由成本法改按權益法核算。

成本法下，長期股權投資賬面價值=4200萬元

轉換日，恒達公司占宏遠公司可辨認凈資產公允價值的份額=10000 ×40%=4000萬元

4200萬元﹥4000萬元，則轉換日長期股權投資的按4200萬元作為入賬價值，會計處理為：

借：長期股權投資——成本 4200

貸：長期股權投資 4200

2. 轉換日，原成本法下長期股權投資的賬面價值﹤轉換日投資方占被投資方可辨認凈資產公允價值份額，按轉換日投資方占被投資方可辨認凈資產公允價值份額作為權益法下長期股權投資的入賬價值，差額計入當期損益，通過“營業外收入”反映。會計處理模型可表示如下：

【例題3】承接【例題2】，其他內容不變，2016年1月5日宏遠公司可辨認凈資產公允價值總額為12000萬元，恒達公司如何做會計處理？

2016年1月5日恒達公司持有宏遠公司股票比例下降為40%，長期股權投資后續計量方法由成本法改按權益法核算。

成本法下，長期股權投資賬面價值=4200萬元

轉換日，恒達公司占宏遠公司可辨認凈資產公允價值的份額=12000 ×40%=4800萬元

4800萬元﹥4200萬元，則轉換日長期股權投資按4800萬元作為入賬價值，原成本法下長期股權投資的賬面價值4200萬元與確認權益法下的長期股權投資的入賬價值4800萬元存在差額600萬元，作“營業外收入”反映。會計處理為：

借：長期股權投資——成本 4800

貸：長期股權投資 4200

營業外收入 600

通過對長期股權投資后續計量方法轉換時的會計處理分析，個人認為，修訂后的長期股權投資的核算與經濟業務實質越來越相符合，且對實際應用者來說更具有可理解性和操作性。相信在今后，隨著企業對外投資業務的蓬勃發展，企業會計準則對該部分內容的研究和探討還將繼續。

（作者單位為湖南財經工業職業技術學院 ）