淺析進出口免抵退稅的會計處理

摘 要：“免抵退”是日常會計處理上的難點，特別是一些中小企業對于“免抵退”的會計處理極不重視，盡管納稅申報過程中不存在偷稅漏稅的行為，但是不規范的會計核算，將無法真實反映企業的財務狀況。因此本文結合具體案例，從實務角度分析了進出口企業免抵退稅的計算方法及會計處理，為企業日常進行出口免抵退的會計處理提供借鑒。

關鍵詞：免抵退稅 ；會計核算 ；會計處理

出口退稅就是對出口商品實行零稅率，主要是讓我國的出口商品以不含稅的價格進入國際市場。其中免抵退稅就是出口退稅的一種方式。根據我國稅法的規定，“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征企業銷售環節增值稅；“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應退還的進項稅額，抵減內銷貨物的應納稅額；“退”稅，是指生產企業出口自產貨物在當月內應退還的進項稅額 大于內銷貨物的應納稅額時，對未抵減完的進項稅額部分予以退稅。

一、免抵退稅的計算方法

免抵退稅的計算方法主要有兩種：

（一）出口企業的全部原材料都來自于國內

免抵退稅的計算主要分為五個基本計算步驟：第一，計算不得免征和抵扣稅額。公式：免抵退稅不得免征和抵扣的稅額=離岸價格×外匯人民幣牌價×（增值稅稅率—出口退稅率）；第二，計算當期應納增值稅額。公式：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額—（當期進項稅額—當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）—上期期末留抵稅額；第三，計算免抵退稅額。公式：免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率；第四，確定應退稅額。主要是比較當期應納稅額和免抵退稅額兩者的大小，取較小者；第五，確定免抵稅額。

（二）出口企業有進料加工業務

免抵退稅的計算主要分為七個基本計算步驟：第一，計算不得免征和抵扣稅額的抵減額。公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額（視同進項）=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率—出口貨物退稅率）；第二，計算不得免征和抵扣稅額。公式：當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率—出口貨物退稅率）— 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；第三，計算當期應納增值稅額。公式：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額—（當期進項稅額—當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）—上期期末留抵稅額；第四，計算免抵退稅額抵減額。公式：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×進口貨物退稅率；第五，計算免抵退稅額。公式：免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率—免抵退稅額抵減額；第六，比較確定應退稅額 ；第七，確定免抵稅額：如果當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額；如果當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0。

二、免抵退稅的會計處理

案例1：某自營出口的生產企業為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為 17%，退稅率為13%。20×4年8月的有關經營業務為：購進原材料一批，取得的增值稅專用發票上注明的價款為 250萬元，外購貨物準予抵扣的進項稅額 35 萬元通過認證。5月末留抵稅款4萬元，本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行，本月出口貨物的銷售額折合人民幣200萬元。要求計算當期的免抵退稅額并做相關會計分錄。

1.剔稅：當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額=250×（17%-13%）=10（萬元）。

2.抵稅：當期應納稅額=100×17%-（35-10）-4=-12（萬元）。

3.算尺度：出口貨物免抵退稅額=200×13%=26（萬元）。

4.比較：如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額，即該企業當期應退稅額為 12 萬元。

5確定：如當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額，則當期免抵稅額=26-12=14（萬元）。

會計處理如下：

（1）不予抵退的增值稅：借：主營業務成本 10 萬元；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 10萬元。

（2）應退稅額部分：借：應收補貼款 12萬元；貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）12萬元。

（3）免抵稅額部分：借：應交稅費——應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額）14萬元；貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）14萬元。

根據兩個會計分錄的貸方合計數，12加上14就是企業的出口退稅限額 26萬元。

案例2：某自營出口的生產企業為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為 13%。20×4年10月的有關經營業務為：購進原材料一批，取得的增值稅專用發票上注明的價款為 200 萬元，外購貨物準予抵扣的進項稅額 34 萬元通過認證。當月進料加工免稅進口料件的組成計稅價格為 100 萬 元。上月末留抵稅款 6 萬元，本月內銷貨物不含稅銷售額為 100 萬元，收款 117 萬元存入銀行，本月出口貨物的銷售額折合人民幣 200萬元。要求計算該企業當期的免抵退稅額并做相關會計分錄。

（1）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅進口料件的組成計稅價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）= 100×（17%-13%）=4（萬元）。

（2）剔稅：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=200×（17%-13%）-4= 4 （萬元）。

（3）抵稅：當期應納稅額=100×17%-（34-4）-6=-19（萬元）。

（4）計算免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=100×13%=13（萬元）。

（5）算尺度：出口貨物免抵退稅額=200×13%-13=13（萬元）。

（6）比較：如當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額，即該企業應退稅額=13（萬元）。

（7）確定：如當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額， 則當期該企業免抵稅額=13-13=0（萬元）。

（8） 8 月末留抵結轉下期繼續抵扣稅額為 6萬元（1913）。

會計處理如下：

（1） 不予抵退的增值稅：借：主營業務成本4萬元；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 4 萬元。

（2）應退稅額部分：借：應收補貼款 19 萬元；貸：應交稅費 ——應交增值稅（出口退稅）19萬元。

根據第二個會計分錄的貸方數額19萬元減去8月末留抵結轉下期繼續抵扣稅額 6 萬元就是企業的出口退稅限額13萬元。

三、結語

（一）無論是原材料均從國內購進的出口企業還是有來料加工業務的出口企業，在計算免抵退稅的過程中，大致都要經過五個步驟，包括剔稅-抵稅-算尺度-比較-確定免抵稅額。根據這五個步驟得出來的結果做出會計處理，便也順理成章。

（二）在會計處理的過程中，筆者認為在“應交稅費——應交增值稅”科目中的二級明細科目“出口產品抵減內銷產品應納稅額”，應該是核算出口退稅總額中以抵的方式退的那部分增值稅，而不是免稅和抵稅的合計數。所以，筆者建議，必須更改二級明細科目，將其改為“出口產品免稅和抵稅減少內銷產品應納稅額”。這樣才更便于理解，更符合實際發生的經濟業務。同時根據稅法的規定，企業的出口退稅免征企業所得稅。筆者建議，“應收補貼款——出口退稅”科目應在“其他應收款”科目下的二級科目核算。

（三）為了使稅務處理與會計處理更一致，筆者建議，在做相應的會計處理時應當體現稅務處理的真實含義，或者在稅務處理上做相應的修改。比如，“免抵稅額”在含義上不過是應退稅額與免抵稅額之間的差額，并不是真正意義上出口免征或者可以抵減內銷的應納數額，但是卻在會計處理上被認為是反映免抵退稅的重要項目，作為“出口退稅”和“出口抵減內銷應納稅額”入賬，這種處理下是否合適，反映的會計信息是否屬實，不免讓人懷疑。

參考文獻：

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[4]增值稅“免、抵、退”計算和會計處理的通俗解釋.財會月刊，2011，10，97-98.