淺析非貨幣資產捐贈的會計處理與稅務處理

摘 要：文章將非貨幣資產捐贈分為實物資產、無形資產、金融資產和勞務捐贈，結合相關會計政策和稅務處理規定，討論了企業對外捐贈各類非貨幣資產的會計處理和稅務處理方法，并簡述了會計處理與稅務處理二者之間的差異和差異的具體調整辦法。

關鍵詞：非貨幣資產；會計處理；稅務處理

DOI：10.19354/j.cnki.42-1616/f.2016.17.11

一、非貨幣資產捐贈的相關會計規定解析

企業對外捐贈非貨幣資產時，應將捐出資產的賬面價值（賬面價值是會計核算中，賬面記載的資產價值，這種計價方法不考慮資產的收益狀況，是一種靜態的估價標準）及涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費，借記“營業外支出”科目；按捐出資產的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產”等科目；按捐出資產涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費，貸記“應交稅費”等科目。

二、企業對外捐贈非貨幣資產的會計處理

（1）對于貨物而言，賬面價值為企業發生捐贈當期貨物的成本價格；（2）對于固定資產而言，賬面價值是指固定資產凈值，固定資產賬面價值等于購入原價減去計提的減值準備減去累計折舊的差值；（3）對于金融資產而言，就是由交易市場決定的、企業發生捐贈當期所反映的資產的公允價值減去公允價值變動損益的差額；（4）對于無形資產而言，賬面價值是指資產凈值，無形資產賬面價值等于原價減去計提的減值準備減去累計攤銷的差值；（5） 對于勞務而言，就是按實際情況，按照提供勞務時，企業應該承擔的應付職工薪酬計量。

具體賬務處理：借記“營業外支出” 科目；貸方科目由捐贈資產的性質決定。（1） 當企業對外捐贈實物資產時，貸記“原材料”、“庫存商品”等；（2）捐贈無形資產時，貸記“無形資產”；（3）捐贈金融資產時，貸記“長期股權投資”等科目；（4）捐贈勞務時，貸記“應付職工薪酬”等。同時，按捐出資產涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費， 貸記“應交稅費”等科目。

[例1]甲公司于2016年6月將生產的一批太陽能電池通過紅十字會捐給了省內的數個貧困縣，以支持當地的基礎設施建設；該批太陽能電池的總生產成本為30萬元，同期市場銷售價格總額為40萬元。甲公司是增值稅一般納稅人。

解析：太陽能電池屬于實物資產，資產的賬面價值為成本價格，甲公司捐贈的是全新的太陽能電池，沒有計提折舊，因此，貸方科目記庫存商品的金額為電池的凈值30萬元；捐贈行為視同銷售計算增值稅：若甲公司是增值稅一般納稅人，則增值稅額30×17%=5.1萬元；另外，太陽能電池屬于消費稅稅目中的電池，適用稅率為4%，即應交消費稅30×4%=1.2萬元。即計入營業外支出的數額為30+5.1+1.2=36.3萬元。若甲公司為小規模納稅人，則適用的增值稅稅率為3%；計算的應交增值稅稅額為30×3%=0.9萬元。

三、非貨幣資產捐贈的相關稅法規定解析

（一）流轉稅類。分析《增值稅暫行條例實施細則》以及《消費稅暫行條例實施細則》的規定相關規定可知，企業發生的非貨幣資產捐贈行為要視同銷售計算繳納增值稅和消費稅。即企業對外捐贈實物資產、金融資產時，需要按照視同銷售處理，繳納增值稅、消費稅。分析營改增的相關政策規定可知，對外捐贈無形資產和勞務時，不涉及流轉稅的繳納。

（二）所得稅類。分析《企業所得稅法》的相關規定可知，企業發生的非貨幣性捐贈行為，屬于公益性捐贈的，捐贈支出不超過當年年度利潤總額的12%的部分，準予在計算當年應納稅所得額時扣除；屬于非公益性捐贈的支出，不允許扣除。

四、企業對外捐贈非貨幣資產的稅務處理

根據相關稅法規定，企業對外捐贈非貨幣資產可能涉及到的稅種有增值稅、消費稅、企業所得稅。

[例2]承例1，假設2016年甲公司能實現300萬的會計利潤，不考慮其它納稅調整事項，企業所得稅稅率為25% 。

解析：企業對外捐贈非貨幣資產的，按照視同銷售處理，即以正常銷售時獲得的銷售收入為計稅依據，計算繳納相關稅費。對外捐贈行為涉及到的增值稅和消費稅的稅務處理與會計處理是一致的，但是企業所得稅的處理存在一些差異。

企業發生非貨幣資產捐贈支出時，計入營業外支出的是商品的賬面價值，正常銷售時計入主營業務收入的是商品的銷售價格，這就造成了捐贈損益的產生，此案例中的損益為40-30=10萬元。要想確定可以抵扣的捐贈支出，先得計算扣除限額。此案例中的扣除限額為300×12% =36萬元<36.3萬元，則此項捐贈支出允許扣除的金額為36萬元。若甲公司16年的會計利潤總額為500萬元，則扣除限額為500×12% =60萬元>36.3萬元，那么甲公司的此項捐贈支出可以全額扣除。

五、納稅調整

甲企業在最終確定應納稅額時，需要就會計處理和稅務處理的差異部分（損益部分和超出扣除限額部分）進行調整：依照會計準則確定的應納稅額+損益部分+超出扣除限額部分。

參考文獻：

[1] 方飛虎，謝媚霞.幾種實物捐贈所得稅處理方法評述[J].財務與會計，2015，01，34-36.