戰(zhàn)略成本管理與作業(yè)成本法的研究

摘 要：經濟全球化使企業(yè)與企業(yè)之間在產業(yè)鏈上的分工合作變得日益頻繁，以顧客為導向的變化使得企業(yè)的價值需要顧客與企業(yè)共同創(chuàng)造。本文通過對戰(zhàn)略成本與作業(yè)成本的分析探討，旨在為企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理中應用作業(yè)成本法提供思想上的指導，促進企業(yè)實現降本增效。

關鍵詞：戰(zhàn)略成本管理 作業(yè)成本法

一、引言

成本是指為達到特定目的所失去或放棄資源的價值犧牲，為了測量特定目的活動耗費就需要對成本對象進行計算。按照《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》的規(guī)定要求，企業(yè)可以按照現代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，并根據自身經營管理特點和條件，充分利用現代信息技術，確定多元化的產品成本核算對象，其中多維度，是指以產品的最小生產步驟或作業(yè)為基礎，按照企業(yè)有關部門的生產流程及其相應的成本管理要求，利用現代信息技術，組合出產品維度、工序維度、車間班組維度、生產設備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對象。多層次，是指根據企業(yè)成本管理需要，劃分為企業(yè)管理部門、工廠、車間和班組等成本管控層次。

在高度競爭的商業(yè)環(huán)境下，企業(yè)產品的盈利分析不只是提供損益表中的最新數字，盈利分析更多的是要分析企業(yè)提供哪些產品或服務是盈利的，哪些是虧損的；哪些客戶能為企業(yè)帶來利潤。另外企業(yè)在進行定價決策時，需要掌握特定產品的成本信息；在進行生產流程優(yōu)化決策時，需要掌握各個生產步驟的成本信息；在進行營銷決策時，需要掌握特定訂單或客戶的產品成本信息。因此，企業(yè)在經營活動和環(huán)節(jié)中，成本核算對象、范圍、項目、歸集、分配、結轉的準確與否會直接影響企業(yè)的競爭力。

本文對戰(zhàn)略成本管理和作業(yè)成本法進行探討分析，旨在通過作業(yè)成本法提高企業(yè)成本管理的水平，促進企業(yè)成本管理升級，切實增強企業(yè)的創(chuàng)造價值的能力。

二、現代商業(yè)環(huán)境的變化引發(fā)成本管理思想的轉變

1.現代商業(yè)環(huán)境變化的表現。現代商業(yè)環(huán)境的變化表現為經濟全球化、企業(yè)制造和信息技術的進步、以顧客為導向的企業(yè)觀念的轉變、以及企業(yè)管理模式和管理方式的變革等。日益變化的商業(yè)環(huán)境促進企業(yè)對成本管理提出了更高的要求，傳統(tǒng)的成本核算及產品成本管理已經無法適應以顧客為導向，無法從戰(zhàn)略角度謀求企業(yè)競爭的優(yōu)勢。

2.成本管理經歷的階段。羅伯特·卡普蘭對成本相關信息研究分析后認為，要將成本管理作為企業(yè)提升其競爭力的管理，則需要提高成本信息的相關性。根據成本信息的相關性分析，成本管理經歷了四個發(fā)展階段。第一階段，成本管理系統(tǒng)只是作為一個單純的核算系統(tǒng)；第二階段，關注于對外財務報告的可靠性；第三階段，成本管理系統(tǒng)關注于跟蹤經營過程中的關鍵經營數據，為決策提供更加精確性的數據；第四階段，戰(zhàn)略成本管理是成本管理不可或缺的部分，并在企業(yè)中廣泛推廣運用。

3.成本管理觀念的轉變。商業(yè)環(huán)境的變化，促使企業(yè)從傳統(tǒng)的成本管理轉向以顧客為導向、著眼于競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略成本管理。成本管理觀念也發(fā)生了轉變，成本管理從成本核算轉向到成本控制、從日常的經營性控制轉向為成本的規(guī)劃性控制、從產品制造成本管理向產品總成本控制的管理、從靜態(tài)成本管理向動態(tài)成本管理的轉變。成本管理觀念的轉變，使得成本管理需要控制成本發(fā)生的過程中消耗的各種資源和活動，成本控制活動延伸到產品研發(fā)、設計、生產線的布局等活動中，成本管理不在是關注制造過程中的成本，而是要動態(tài)地關注和控制基于價值鏈上的產品總成本。

三、戰(zhàn)略成本管理

1.戰(zhàn)略成本管理的形成及含義。英國學者西蒙（Simon）在1993年的《戰(zhàn)略成本管理》一書中最早提出戰(zhàn)略成本，我國對戰(zhàn)略成本研究始于1999年西南財大戰(zhàn)略成本研究課題組的研究，2000年，夏寬云在其著作《戰(zhàn)略成本管理》一書中對戰(zhàn)略成本管理進行了全面系統(tǒng)的介紹，隨后國內眾多學者紛紛對戰(zhàn)略成本進行研究和分析。

戰(zhàn)略成本管理，是指基于戰(zhàn)略視覺，通過生成、應用具有戰(zhàn)略相關性的成本管理信息，以服務于企業(yè)競爭優(yōu)勢建立的一系列成本控制的方法、體系。戰(zhàn)略成本由價值鏈分析、對標管理、作業(yè)成本法、目標成本法等一系列方法及體系構成，且各體系之間有著高度的融合性和互補性。

2.戰(zhàn)略成本的管理思想。戰(zhàn)略成本已經完全超越了傳統(tǒng)成本核算和產品成本管理的范圍。戰(zhàn)略成本管理將企業(yè)生產成本分別向前、向后進行了延伸，戰(zhàn)略成本管理不僅包括了產品研究開發(fā)和設計環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)、生產制造環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)以及售后服務環(huán)節(jié)，還包括了企業(yè)與上游供應商、下游客戶和經銷商的合作環(huán)節(jié)。這種以企業(yè)價值鏈上所提供的成本信息為基礎制定的戰(zhàn)略成本管理，有利于企業(yè)成本優(yōu)勢和創(chuàng)造核心競爭力的形成。

戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)的成本管理首先必須要以“戰(zhàn)略”為統(tǒng)領，要以顧客為導向，要以價值鏈分析和流程優(yōu)化為基礎，要以獲取有競爭力的總成本為管理目標，才能最終實現企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。其次戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)需要獲取價值鏈上的相關成本信息，并對其成本信息進行確認、計量、收集、分析與報告，才能為企業(yè)的戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略規(guī)劃與預算、管理與經營控制、財務報告等提供全方位支持。最后戰(zhàn)略成本對企業(yè)的成本管理是一種全面、全流程的管理，不僅企業(yè)內部管理的各個環(huán)節(jié)，還涉及企業(yè)價值鏈上的各個管理領域，并且還需要跨組織，跨職能團隊間的分工協作為組織支撐。

四、作業(yè)成本法

1.作業(yè)成本法的發(fā)展及含義。作業(yè)成本法最早出現在20世紀80年代末期的美國、西歐等國的企業(yè)尤其是競爭激烈和人工成本占產品成本比重很低的高新技術企業(yè)。我國在2014年1月1日執(zhí)行的《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》正式引入了作業(yè)成本法。

應用作業(yè)成本法對企業(yè)生產的產品成本進行計算時，要比傳統(tǒng)的成本計算方法更加準確。傳統(tǒng)成本計算將固定成本分攤給不同的產品，由此會造成當產量上升時，單位產品成本下降的情況。作業(yè)成本法是通過將企業(yè)生產過程中的相關投入成本按照成本動因更準確地分配到作業(yè)、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。通過作業(yè)成本法計算的產品成本信息，能夠提供出產品成本中增值和非增值的資源消耗情況，讓企業(yè)成本管理人員重新設（下轉第237頁）（上接第232頁）計價值鏈上的相關作業(yè)活動，以節(jié)約企業(yè)資源。消除價值鏈上的非增值的資源消耗，降低增值活動活動中資源消耗。

2.作業(yè)成本法的思想。作業(yè)成本法的指導思想是作業(yè)消耗資源、產品（服務或顧客）消耗作業(yè)，全部的作業(yè)消耗就構成了產品的總成本。根據這上指導思想，作業(yè)成本法將成本計算劃分為兩個階段，首先是將作業(yè)執(zhí)行中消耗的資源分配（包括追溯和間接分配）到作業(yè)，計算出作業(yè)的成本。然后根據計算出的作業(yè)成本（包括追溯和動因分配）到各有關成本計算對象（產品或服務）。

3.作業(yè)成本法應用的優(yōu)勢。首先，作業(yè)成本法計算的產品成本比傳統(tǒng)成本計算的成本更加準確。作業(yè)成本法采用多種成本動因對間接成本進行分配，從而使分配基數與被分配的成本之間的相關性得到較大的改善，進一步提高了成本信息的準確性，從而為企業(yè)經營過程中的定價決策、生產規(guī)模的擴大等提供了相關決策信息。

其次，作業(yè)成本法有利于企業(yè)成本控制改進。作業(yè)成本法提供了成本形成的過程途徑，通過作業(yè)成本分析能夠得到我們做了什么？其成本是多少？做得如何？如何才能做得更好？通過分析，可以消除非增值的作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，從而有助于持續(xù)降低成本和不斷消除浪費。

最后，作業(yè)成本法為戰(zhàn)略成本管理提供了相應的信息支持。價值鏈分析是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的方法體系之一，價值鏈分析需要識別企業(yè)的產、供、銷等作業(yè)，并且需要識別各項作業(yè)的驅動因素，以及各項作業(yè)之間的關系。作業(yè)成本法也需要識別上述的相關作業(yè)，因此，作業(yè)成本法能夠為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理提供相關方面的信息。

五、結語

財政部下發(fā)的企業(yè)產品成本核算制度自2014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。企業(yè)產品成本核算制度引入了作業(yè)成本法，突出體現企業(yè)可以根據內部管理需要對產品成本進行多維度、多層次的核算，從制度上為企業(yè)成本管理提供了一種管理會計的理念、工具和方法。積極發(fā)揮了管理會計在提升企業(yè)經營管理水平、增強企業(yè)價值創(chuàng)造力等方面的基礎作用，是對管理會計體系建設的先行探索和有益嘗試。

作業(yè)成本法作為企業(yè)戰(zhàn)略成本的方法及體系之一，實施作業(yè)成本法將有助于引導企業(yè)將產品成本核算與成本信息的分析和應用充分緊密地結合起來，促進企業(yè)降本增效。以作業(yè)成本法為基礎的戰(zhàn)略成本管理， 是立足于企業(yè)的作業(yè)鏈和價值鏈的管理， 把握以顧客為導向的市場需求動向，涵蓋了企業(yè)生產過程和售后服務等經營管理領域的全部過程， 能夠使企業(yè)經營戰(zhàn)略更及時地應對市場風險， 適應環(huán)境的變化，從而促進企業(yè)戰(zhàn)略的實現。

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作者簡介：朱國友（1976—），男，云南昆明人，昆明云內動力股份有限公司財務管理部，會計師，碩士學歷，研究方向：成本管理。