建筑行業“營改增”的稅負影響及實證分析

摘 要：建筑行業營業稅改征增值稅在一定范圍內可以降低企業稅負，本文通過數理分析和實證分析，研究了營改增降低企業稅負的邊際條件，當企業可抵扣成本比例達到邊際條件時，才能發揮出降低稅負的效益。針對邊際條件提出相應的政策建議。

關鍵詞：建筑行業 營改增 稅負 實證分析

一、引言

國家“十二五”規劃中提出加快財稅體制改革的目標，明確要“擴大增值稅征收范圍，相應地調減營業稅”。2013年8月1日，營業稅改征增值稅已經在交通運輸業、部分現代服務業、郵電通信業實現全國范圍內推廣，預計2015年底前將在建筑行業實現。

2013年，全國建筑業實現總產值38995億元，同比增長9.9%，占全國GDP的7%。2012年，建筑行業就業人口2010.3萬元，占城鎮單位就業人口的13.2%。建筑行業無論從經濟規模還是吸收的就業人口，在國民經濟中均占有重要地位，可以說是當前中國經濟和社會的重要支柱。營業稅改征增值稅，可以有效避免營業稅的重復征收問題，如果設計得當可以切實減輕建筑企業的稅收負擔。

本文從數理和實證兩個角度，分析營改增降低建筑企業稅負的邊際條件。

二、稅收負擔轉嫁的理論研究

增值稅是以商品（或應稅勞務和應稅服務）在流轉過程中產生的增值額作為征稅對象而征收的一種流轉稅。其之所以能夠在世界上眾多國家推廣，是因為可以有效防止商品在流轉過程中的重復征稅問題。理論上講，增值稅具有保持稅收中性、普遍征收的特點。增值稅的實際稅收負擔可以向下轉嫁，但是轉嫁的程度是由商品的供給彈性和需求彈性決定的。

供給彈性是指供給量相對價格變化做出的反映程度，即某種商品價格上升或下降百分之一時，該商品供給量增加或減少的百分比。用es表示供給彈性，s表示供給量，p表示商品價格，那么有。

相應的，需求彈性是指商品需求量變動對于該商品的價格變動的反應程度，即某種商品價格上升或下降百分之一時，該商品需求量減少或增加的百分比。用ed表示需求彈性，D表示需求量，p表示商品價格，那么有。

用簡易的需求曲線和供給曲線來說明稅收的轉嫁效果如圖1。在需求和供給都具有一定彈性但不是完全彈性的情況下，需求曲線為D，供給曲線為S0，市場均衡價格為p0。如果對商品征稅T，將使供給曲線向上移動和稅額一樣大小的距離。市場均衡價格并沒有增加T，而是達到p1的水平，并且p1-p0

在完全競爭的市場上，需求具有完全彈性，那么增加稅收后稅負完全由供給者承擔；在需求具有剛性的情況下，增加稅收后的稅負完全由需求者承擔。如圖2和圖3。

在中國當前的建筑行業，無論是民用建筑還是工業建筑，都存在工程施工產能過剩的問題。在建筑項目市場競標中，由于同一行業內存在大量競爭對手，導致競價過程異常激烈，因而市場具有完全競爭的特性。營業稅改征增值稅后，增值稅的稅率比營業稅高，想要通過要求業主提高合同價格來消化增值稅基本上沒有可能。

另外一方面，建筑單位的成本構成有一部分為勞務成本，就是建筑工人的工資。當前我國逐漸顯現出勞動力短缺的局面，人力資源面臨結構性短缺問題，從事低端體力勞動的人員存在不足，在個別地區以及個別季節甚至出現了“民工荒”。因而，在建筑行業下游的供給端，同樣存在供給具有完全彈性的特性，稅負的增加無法繼續向下游轉移。

因而，建筑行業需求市場上的完全競爭和勞動力供給市場的結構性短缺問題，導致建筑行業面臨的稅負增加，基本要靠行業本身來消化，無法向上下游轉嫁。

三、營改增影響的數理分析

在征收營業稅下，建筑行業的主營收入是含有營業稅的，在改為增值稅后，正如前面分析，與業主的合同額并不會因為政策變化而調整。建筑行業的生產投入要素，包括人工成本，材料采購成本，機械使用費及其他直接費用。材料采購和動產的購置已經屬于增值稅范圍，有形動產租賃也已經改為增值稅，因而建筑行業的營改增前后，企業在人、材、機的投入方面，可以取得的可抵扣增值稅比例是不會發生明顯變化的。對于總承包單位，由于可以將施工合同分包給施工企業實施，施工企業營改增后，會增加總包單位取得可抵扣增值稅的比例；對于施工企業，由于《建筑法》規定施工合同不可以二次分包，因而施工企業的可抵扣比例是基本不變的。下面的分析就是基于施工企業的。

如上表分析所示，營改增后，施工企業的利潤總額下降。對于盈利企業來說，這個量始終是大于0的，因為盈利企業始終是。利潤總額下降的原因是因為增值稅屬于價外稅而營業稅屬于價內稅，增值稅部分沒有進入到主營收入和利潤中，因而企業的營業收入和利潤規模會有所下降。

施工企業營改增稅負變化量，那么營改增引起稅負降低的邊際條件為，也就是說可抵扣成本占主營收入的36.5%以上時，營改增能夠帶來稅負降低效益。如果，也就是說完全無法取得可抵扣的進項稅時，稅負增加最大，最大的稅負增加額為。

但是營改增帶來的稅負降低程度也不是沒有限制的，當可抵扣進項稅額等于銷項稅額時，企業應納增值稅為0，企業達到稅負降低的最大程度。也就是說，當，時，即可抵扣成本占主營收入的68%時稅負降低達到最大，最大降低稅負程度為。

假定施工企業的毛利率為90%，即，那么當時，營改增會給施工企業帶來稅負降低的好處，時，稅負降低程度達到最大；假定施工企業的毛利率為95%，也即，那么當時，營改增會給施工企業帶來稅負降低的好處，時，稅負降低程度達到最大。

可抵扣成本比例對稅負變化的影響如圖4所示，稅負降低的程度隨可抵扣成本比例的增長而增加，并在一定程度后達到最大。

四、營改增影響的實證分析

選取8家建筑行業典型上市公司，基于2013年財務報表中建筑業務板塊的營業收入和營業成本數據，按照不同的可抵扣成本比例，測算營改增對企業的實際稅負影響如表2。

數據來源：各上市公司2013年報

測算只考慮了應交營業稅和應交增值稅的稅負變化，未考慮增值稅為價外稅引起利潤總額規模下降產生的所得稅下降效益。從表2的測算可以看出，當可抵扣成本比例為50%時，8家企業的應交增值稅均超過了應交營業稅額度；當可抵扣比例為60%時，8家企業的應交增值稅小于應交營業稅，營改增帶來的企業稅負下降效益完全體現出來；當可抵扣比例達到80%時，8家企業的應交增值稅額度為負，也就是說進項稅額超過了銷項稅額。

五、結語

1.增值稅具有稅收中性，避免重復征稅的優勢，稅負可以轉嫁，但是轉嫁的程度取決于需求彈性和生產要素市場的供給彈性。建筑行業的需求市場具有完全競爭的特點，需求具有完全彈性，而重要的生產要素勞動力市場面臨結構性短缺問題，因而營改增后稅負的主要承擔方將會是建筑企業。

2.營業稅改征增值稅對建筑企業的影響，取決于其所能夠取得的可抵扣成本比例。但是建筑行業具有工程項目分散的特點，尤其是中小建筑企業，人工成本、建筑地材等無法取得可抵扣稅票的成本比例較高，因而建議在制定政策時要考慮在一定比例上允許按照成本計算抵扣進項稅。

3.建筑企業應當加強生產組織管理和納稅籌劃，建立統籌考慮的材料采購計劃，在選擇供應商時要處理好就近采購帶來的運輸成本節約和從一般納稅人處采購帶來的稅負降低之間的關系，切實使用好營改增帶來企業稅負降低的優勢，提高企業的市場競爭力。

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