對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題與對(duì)策的研究

薛雪++孟霞

一、引言

諸如三鹿毒奶粉事件、紫鑫藥業(yè)案等內(nèi)部控制失效和財(cái)務(wù)舞弊的重大事件的曝光，人們逐漸意識(shí)到對(duì)內(nèi)部控制的再審計(jì)的重要性。國(guó)家規(guī)定從2011年1月1日起，要求境內(nèi)外的上市公司在披露年度報(bào)告的同時(shí)也要披露由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；同時(shí)在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司也要從2012年起全面展開(kāi)內(nèi)部控制審計(jì)的工作。但就現(xiàn)狀來(lái)說(shuō)，我國(guó)的理論研究薄弱，實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)較少，因此需要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題進(jìn)行深入分析。

二、當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題及原因分析

（一）缺乏相應(yīng)的技術(shù)和人才準(zhǔn)備

首先，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)并不像過(guò)去那樣僅僅只注重于財(cái)務(wù)領(lǐng)域，而是已經(jīng)延伸到了管理、經(jīng)營(yíng)等領(lǐng)域。所以審計(jì)人員不但要具備深厚扎實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還需要了解各專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的知識(shí)。但是目前我國(guó)審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，大多數(shù)并不了解各類(lèi)型的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的細(xì)節(jié)和特征，也不了解當(dāng)下資本市場(chǎng)的發(fā)展趨向，從而無(wú)法有效識(shí)別和判斷企業(yè)信息失真與否以及企業(yè)內(nèi)部控制制度的效能情況。致使相關(guān)測(cè)試控制程序設(shè)計(jì)不合理，未能識(shí)別內(nèi)部控制存在的重大缺陷，增大了審計(jì)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

其次，由于我國(guó)審計(jì)人員數(shù)量本身就很少，加上內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)發(fā)展較晚，內(nèi)部控制審計(jì)人員就更是人才匾乏。并且有些內(nèi)部控制審計(jì)人員都是從其他審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型而來(lái)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)、方式、方法、流程等都不了解，也無(wú)法適應(yīng)變化的經(jīng)濟(jì)形式和企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的需求，無(wú)法根據(jù)被審計(jì)對(duì)象的行業(yè)特征和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)制定適宜的審計(jì)方法，同樣導(dǎo)致了內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)踐上的效能不足。

（二）在整合審計(jì)方面缺乏足夠的經(jīng)驗(yàn)

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的說(shuō)法，整合審計(jì)是指將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合在一起同步進(jìn)行，是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和報(bào)表審計(jì)的高度關(guān)聯(lián)性的一種切實(shí)可行、經(jīng)濟(jì)合理、兼顧效率和效果，并且綜合考慮社會(huì)公眾、被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的制度。如果企業(yè)是選擇兩家不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)分別進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這兩項(xiàng)審計(jì)工作，那么不同會(huì)計(jì)事務(wù)所或者不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重要性水平確定、控制測(cè)試、樣本測(cè)量等方面就會(huì)存在差異。另外，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)接觸企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，而在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)與企業(yè)內(nèi)審部門(mén)相關(guān)人員進(jìn)行溝通，這也會(huì)使兩個(gè)審計(jì)中相重合的部分產(chǎn)生差異，最終使審計(jì)工作效率下降。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)程序與方法不規(guī)范

依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第八條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，選擇擬測(cè)試的控制，確定測(cè)試所需要收集的證據(jù)。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候，要以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)。可是在我們國(guó)家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)中，只有少部分的事務(wù)所會(huì)采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，其余大多數(shù)企業(yè)仍然還是使用隨機(jī)抽樣或者外部監(jiān)管要求的審計(jì)方法來(lái)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。但是這樣的操作并不符合內(nèi)控控制審計(jì)的要求以及相關(guān)的規(guī)章制度，而且還會(huì)影響內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。

內(nèi)部控制審計(jì)的方法過(guò)于簡(jiǎn)單。審計(jì)工作往往只靠查閱資料，憑感覺(jué)對(duì)相關(guān)人員簡(jiǎn)單詢問(wèn)了事，審計(jì)證據(jù)不充分，很難有重大的審計(jì)發(fā)現(xiàn)。此外，對(duì)實(shí)務(wù)實(shí)踐沒(méi)有明文規(guī)定，導(dǎo)致更多的審計(jì)工作重心偏向于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而內(nèi)部控制審計(jì)也主要為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制測(cè)試提供依據(jù)，所以內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)往往偏離方向，沒(méi)能?chē)?yán)格按照內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求實(shí)施必要的審計(jì)程序，如缺少了審計(jì)計(jì)劃的編制、不完整的審計(jì)報(bào)告審計(jì)、不規(guī)范的審計(jì)資料歸檔、混亂的審計(jì)工作底稿等等，很難保證審計(jì)質(zhì)量。

三、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作的對(duì)策

（一）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該高度重視內(nèi)部控制審計(jì)這一新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，充分考慮可能遇到的困難和挑戰(zhàn)，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)與咨詢?nèi)瞬诺呐囵B(yǎng)。

首先，由于企業(yè)內(nèi)部控制涉及的范圍廣，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該定期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)，拓寬其知識(shí)領(lǐng)域、加強(qiáng)其各方面能力的培養(yǎng)，不僅要增強(qiáng)其專(zhuān)業(yè)能力，精通會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域，還需要熟悉管理、戰(zhàn)略、人力資源等領(lǐng)域，掌握法律、信息技術(shù)、資產(chǎn)評(píng)估、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等各方面能力，以及其良好的人際關(guān)系和溝通技巧。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以考慮從外部引進(jìn)有經(jīng)驗(yàn)的優(yōu)秀審計(jì)人才，逐步建設(shè)高素質(zhì)的內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督隊(duì)伍，從而對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行全方位、全過(guò)程的評(píng)價(jià)和監(jiān)督，以適應(yīng)現(xiàn)代內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展的需要，在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮重要的作用。

其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還必須與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)了解相關(guān)政策的變化，不斷吸收新的內(nèi)部控制審計(jì)信息，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)人員的繼續(xù)教育培養(yǎng)，結(jié)合繼續(xù)教育考核制度，不斷地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和道德水準(zhǔn)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守有關(guān)的強(qiáng)制性規(guī)則和限制，在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷，審計(jì)程序和方法的選擇要符合成本效益原則，作出的決定要客觀公正，而不能為了自身利益受客戶管理者所左右，出具無(wú)效的審計(jì)報(bào)告。

（二）不斷完善內(nèi)部控制審計(jì)指引和業(yè)務(wù)指南

雖然在《我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，對(duì)于整合審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告都有了相關(guān)的規(guī)定，但是有很多描述不是很準(zhǔn)確，審計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的許多問(wèn)題也找不到可以參考的規(guī)定，缺乏必要的案例分析來(lái)幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師解讀，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際操作難度，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作帶來(lái)一定的技術(shù)困難。因此在構(gòu)建整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)法律法規(guī)體系的同時(shí)，也要注重體系內(nèi)部各項(xiàng)法律法規(guī)的完善，使得其能夠更貼近實(shí)際工作需求，具有針對(duì)性和實(shí)效性，保證內(nèi)部控制審計(jì)工作的順利實(shí)施。

（三）規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)工作方法和程序

根據(jù)調(diào)查，在依據(jù)配套指引開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的程序和方法仍然大有區(qū)別，可見(jiàn)指引不足夠規(guī)范，需要更為細(xì)致的進(jìn)行劃分，并明確工作目標(biāo)、工作內(nèi)容和工作程序，進(jìn)而提高內(nèi)部控制審計(jì)的可操控性，在一定程度上降低內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

首先，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作程序應(yīng)該有一個(gè)合理的規(guī)劃，從準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段到結(jié)束階段，每一階段的環(huán)節(jié)步驟都要做到細(xì)致嚴(yán)謹(jǐn)，從而使審計(jì)報(bào)告內(nèi)容清晰實(shí)用，提高審計(jì)報(bào)告的價(jià)值。其中主要審計(jì)程序不能有遺漏，主要包括編制項(xiàng)目審計(jì)方案、組成審計(jì)組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審查、認(rèn)定控制缺陷、匯總審計(jì)結(jié)果和編制審計(jì)報(bào)告等，相關(guān)人員還應(yīng)結(jié)合審計(jì)程序制定標(biāo)準(zhǔn)的工作流程。

其次，還應(yīng)該根據(jù)項(xiàng)目情況，綜合運(yùn)用審計(jì)方法。相關(guān)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用問(wèn)卷調(diào)查、訪談、專(zhuān)題討論、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣、穿行測(cè)試和比較分析等多種審計(jì)方法，充分獲取內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)。同時(shí)做好審計(jì)記錄和取證，規(guī)范編制審計(jì)工作底稿。相關(guān)審計(jì)人員還應(yīng)詳細(xì)記錄實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容，包括審查和評(píng)價(jià)的要素、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、控制措施、有關(guān)證據(jù)資料，及內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定等。

最后，在審計(jì)職責(zé)分工上必須要做到科學(xué)合理。對(duì)于不相容的職務(wù)要相分離，做到各司其職并相互牽制，并且要明確每個(gè)崗位的工作內(nèi)容、崗位權(quán)限和崗位責(zé)任，以避免弄虛作假的問(wèn)題出現(xiàn)。

總之，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的開(kāi)展對(duì)企業(yè)健康快速發(fā)展以及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)管理與實(shí)現(xiàn)的提高有著積極的作用和意義。因此急需完善相關(guān)的法律法規(guī)，并充分運(yùn)用先進(jìn)、利學(xué)的審計(jì)手段，以理論為指導(dǎo)，使內(nèi)部控制審計(jì)工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展，提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量，不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制體制，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）