審計質(zhì)量影響因素的國際框架及啟示

王濤

【摘 要】 審計質(zhì)量是審計理論體系中的核心概念，為提高利益相關(guān)者對審計質(zhì)量的認識，文章以IAASB于2014年發(fā)布的《審計質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》為參考，結(jié)合國際上關(guān)于審計質(zhì)量研究的最新成果，從投入、過程、產(chǎn)出三個維度詳細分析了影響審計質(zhì)量的影響因素及其質(zhì)量屬性，并從財務(wù)報告供應(yīng)鏈及審計環(huán)境兩個方面分析了各影響因素之間的相互關(guān)系，提出了我國構(gòu)建審計質(zhì)量框架的五項建議，以期形成在審計質(zhì)量方面的廣泛交流與討論，持續(xù)地改進和提高審計質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 審計質(zhì)量； 審計質(zhì)量框架； 國際審計

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0090-06

一、問題的提出

審計質(zhì)量是審計理論體系中的一個核心概念，在羅伯特·K.莫茨（Robert Kuhn Mautz）和侯賽因·A.夏拉夫（Hussein A. Sharaf）合作的《審計理論結(jié)構(gòu)》一書（1990，中譯本）第四章中提出的審計證據(jù)、應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、公允表達、獨立性和道德行為等審計核心概念中起到中心引領(lǐng)性作用[1]。審計質(zhì)量不僅是一個重要的審計理論問題，在實踐中也是廣大社會公眾關(guān)注的焦點，包括投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)、政府相關(guān)部門等均依賴高質(zhì)量的審計意見進行判斷和決策，審計質(zhì)量對注冊會計師業(yè)界自身做大做強戰(zhàn)略也會產(chǎn)生重要影響[2]。但由于利益相關(guān)者參與審計程度良莠不齊，也缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，加上審計質(zhì)量難以觀察、不容易度量、難以驗證等特點，形成了審計質(zhì)量上的判斷困境。在審計質(zhì)量的理論研究成果中，對于如何界定、測度審計質(zhì)量，審計質(zhì)量的影響因素有哪些以及影響因素與審計質(zhì)量之間的相互關(guān)系等問題還沒有取得令人滿意并達成共識的研究成果。對審計質(zhì)量的研究首先應(yīng)厘清審計質(zhì)量的影響因素，構(gòu)建全過程、全方位、全員性的分析框架，按照系統(tǒng)論的觀點探討影響因素之間的相互關(guān)系，進而設(shè)計審計質(zhì)量的測度模型，增強審計質(zhì)量評估的客觀性。

審計質(zhì)量框架的研究始于英國的財務(wù)報告委員會（The Financial Reporting Council，F(xiàn)RC），其背景是20世紀80年代以來世界經(jīng)濟環(huán)境的重大變化，包括全球化趨勢下的大量跨國公司興起、規(guī)模越來越大、多元化經(jīng)營交易形式復(fù)雜和業(yè)務(wù)創(chuàng)新等，對注冊會計師的審計方法、識別管理層欺詐的重大錯報風險、保持和維護客戶關(guān)系、專業(yè)判斷和透明度、行業(yè)監(jiān)管等問題提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，特別是20世紀90年代左右，世界范圍爆發(fā)的跨國公司財務(wù)舞弊案件引發(fā)了包括修訂《公司法》在內(nèi)的財務(wù)與審計領(lǐng)域的重大改革。2008年2月，F(xiàn)RC正式發(fā)布了《審計質(zhì)量框架》，提出包括會計師事務(wù)所文化的五個審計質(zhì)量影響因素①，其中，不可控因素包括被審計單位公司治理、審計委員會、股東參與程度、審計報告時間、注冊會計師責任、審計質(zhì)量監(jiān)管六個方面。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）于2008年開始推動審計質(zhì)量影響因素的研究，2013年11月，發(fā)布了《審計質(zhì)量指標討論稿》，按照投入、過程、產(chǎn)出的框架設(shè)計了量化評估審計質(zhì)量的3類19項指標[2]。2014年2月，國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，IFAC）下設(shè)的國際審計與鑒證準則委員會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）制定并批準實施的《審計質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》（A Framework for Audit Quality Key Elements that Create an Environment for Audit Quality），分析了審計質(zhì)量的投入、過程、產(chǎn)出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈（The Financial Reporting Supply Chain）和環(huán)境（Contextual Factors）五個影響因素及其質(zhì)量屬性，雖然IAASB沒有就遵循《審計質(zhì)量框架》提出強制性的要求，但為各國審計質(zhì)量框架的研究提供了借鑒和參考。

二、國際審計與鑒證準則委員會的審計質(zhì)量框架

IAASB于2011年啟動了對審計質(zhì)量框架的研究，期間收集、整理了管理層、投資者及利益相關(guān)者關(guān)于審計質(zhì)量的大量意見和建議，初步總結(jié)了審計質(zhì)量框架的基本要素，并于2013年發(fā)布了審計質(zhì)量框架征求意見稿。2014年2月，IAASB正式對外發(fā)布了《審計質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》（下稱《框架》）?！犊蚣堋分饕ㄍ度?、過程、產(chǎn)出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈的相互作用、環(huán)境五個要素以及關(guān)于“審計質(zhì)量定義的復(fù)雜性”“投入和過程的質(zhì)量屬性”兩個附注說明。

（一）制定《框架》的目的

在《框架》中，IAASB明確提出制定審計質(zhì)量框架的目標是為了提高審計質(zhì)量關(guān)鍵要素的認識；鼓勵主要利益相關(guān)者來探索提高審計質(zhì)量的方法；促進主要利益相關(guān)者之間在此話題上的廣泛交流與討論。IAASB期待該框架將促進討論，并采取積極的行動，從而實現(xiàn)審計質(zhì)量的持續(xù)改進，并要求審計人員必須遵守審計機構(gòu)有關(guān)的審計標準和質(zhì)量控制程序，以及道德和其他監(jiān)管要求，并強調(diào)《框架》不能代替這些標準，也不建立額外的標準或提供審計質(zhì)量評價的依據(jù)。

（二）前言及附錄1

在《框架》的前言中，IAASB指出為了滿足使用者的需求，財務(wù)信息應(yīng)該是相關(guān)、及時和可靠的，通常國家法律法規(guī)會對經(jīng)審計的財務(wù)報告能夠給用戶提供可以信賴的信息提出強制性的要求?！皩徲嬞|(zhì)量”是利益相關(guān)者、監(jiān)管機構(gòu)、審計標準制定者、審計機構(gòu)、政府主管部門等之間交流和討論的焦點復(fù)雜話題。因此，IAASB開發(fā)了審計質(zhì)量框架，描述了審計質(zhì)量在國家、審計機構(gòu)和審計業(yè)務(wù)層面的投入、過程和產(chǎn)出因素，并深入論述了財務(wù)報告供應(yīng)鏈之間的相互作用及審計質(zhì)量環(huán)境因素的重要性。IAASB期望該《框架》將鼓勵審計機構(gòu)反思如何提高審計質(zhì)量和更好地就有關(guān)審計質(zhì)量的信息進行廣泛交流；利益相關(guān)者能夠提高關(guān)于審計質(zhì)量的認識水平，正確理解審計質(zhì)量的重要影響因素。同時，在制定（修訂）國際或國家質(zhì)量控制標準、審計機構(gòu)的質(zhì)量控制程序和外部審計質(zhì)量檢查制度時，就可以該《框架》為依據(jù)。

附錄1主要說明了定義審計質(zhì)量的復(fù)雜性，并強調(diào)審計質(zhì)量是利益相關(guān)者、監(jiān)管機構(gòu)、標準制定者、審計機構(gòu)、政府主管部門之間交流和討論的復(fù)雜課題，至今仍沒有取得普遍認可的定義或研究成果。審計目標是由審計人員收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以表達對財務(wù)報表的意見，增強其可信賴程度。國家法律、審計準則和會計制度為“公允反映”財務(wù)報告提供了標準。由IAASB發(fā)布的國際審計準則（International Standard on Auditing，ISA）描述了審計目標，并建立了最低要求。國際審計準則第200號（ISA 200）和我國《注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》都指出財務(wù)報表審計的總體目標是對財務(wù)報表整體是否存在重大錯誤陳述，不論是由于舞弊或錯誤，獲取合理保證，從而使審計人員發(fā)表對財務(wù)報表的意見。審計標準提供支持審計質(zhì)量的重要基礎(chǔ)，然而，審計準則的大多數(shù)要求僅提供了審計判斷的框架，需要審計人員在實踐中結(jié)合具體情況進行合適的職業(yè)判斷。同時，審計是依賴于個人能力的一種實踐活動，審計人員利用他們的經(jīng)驗并以完整性、客觀性和職業(yè)懷疑態(tài)度，使其能夠作出針對業(yè)務(wù)事實和情況的適當判斷。職業(yè)懷疑和穩(wěn)健性是審計人員最重要的品質(zhì)，以確保對財務(wù)報表的適當判斷和結(jié)論。經(jīng)審計的財務(wù)報表是否存在重大錯報只提供了審計質(zhì)量的部分認識、用以支持審計意見的充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)在一定程度上取決于職業(yè)判斷。利益相關(guān)者對審計質(zhì)量的觀點各異、審計過程和審計結(jié)果的透明度有限等等都是描述和評價審計質(zhì)量很有挑戰(zhàn)性的因素。

（三）審計質(zhì)量框架要素

《框架》包含了投入（Inputs）、過程（Process）、產(chǎn)出（Outputs）、財務(wù)報告供應(yīng)鏈中的相互作用（Key Interactions within the Financial Reporting Supply Chain）、環(huán)境（Contextual Factors）五個要素，如圖1所示，并分別從國家、審計機構(gòu)、審計業(yè)務(wù)三個層面具體分析了投入、過程和產(chǎn)出要素，并討論了投入和過程要素的質(zhì)量屬性。

1.投入要素

財務(wù)報表審計最終是由審計人員形成關(guān)于財務(wù)報表的意見，審計結(jié)論是基于審計過程中取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)進行判斷和結(jié)論，審計質(zhì)量取決于具體執(zhí)行審計項目的團隊及成員，審計項目團隊的價值觀、道德與態(tài)度；知識、技能、經(jīng)驗以及時間；遵循審計標準和質(zhì)量控制程序程度；審計報告時間要求；與利益相關(guān)者的互動交流等都會影響審計質(zhì)量，良好的審計環(huán)境也會促進審計質(zhì)量的持續(xù)改進和提升。《框架》中的投入要素分為審計人員的價值觀、道德與態(tài)度，審計人員的知識、技能和經(jīng)驗以及分配給他們執(zhí)行審計的時間等兩個因素，其在審計業(yè)務(wù)、審計機構(gòu)和國家三個層面的質(zhì)量屬性如表1所示。

2.過程要素

審計質(zhì)量涉及應(yīng)用嚴格的審核過程和質(zhì)量控制程序，并且必須遵守相關(guān)的法律、法規(guī)和適用的標準。其在審計業(yè)務(wù)、審計機構(gòu)和國家三個層面的審計質(zhì)量屬性如表2所示。

3.產(chǎn)出要素

不同的利益相關(guān)者從審計中獲得不同的產(chǎn)出，這些產(chǎn)出都可能用于評估其實用性和時效性，被視為是審計質(zhì)量的一些方面。其在審計業(yè)務(wù)、審計機構(gòu)和國家三個層面的審計質(zhì)量屬性如表3所示。

4.財務(wù)報告供應(yīng)鏈中關(guān)鍵的相互作用

IFAC設(shè)立的“財務(wù)報告供應(yīng)鏈項目組”于2008年3月發(fā)布《財務(wù)報告供應(yīng)鏈報告》，認為財務(wù)報告供應(yīng)鏈包括參與財務(wù)報告的準備、編制、批準、審計、分析和使用的參與者及一系列過程。IFAC認為在供應(yīng)鏈的各個環(huán)節(jié)都必須是高質(zhì)量的，并緊密相連以提供高質(zhì)量的財務(wù)報告。供應(yīng)鏈中每個獨立的環(huán)節(jié)都起著重要的作用，對審計質(zhì)量產(chǎn)生特別的影響。通過正式和非正式的交流，供應(yīng)鏈中的參與者能夠影響他人的行為和觀點，從而有助于提高審計質(zhì)量?；咏涣鞯男再|(zhì)和程度受到所涉及目的和互動背景的影響。如圖2所示。

（1）審計員和管理層之間的相互作用

管理層負責財務(wù)報表的編制和必要的內(nèi)部控制，以確保財務(wù)報表信息的可靠性和可行性，保證財務(wù)報表符合適用的財務(wù)報告框架，并公允地列報。審計人員和管理層的互動交流有助于審計員充分、及時地收集審計證據(jù)，識別、評估和應(yīng)對重大錯報風險，判斷不確定性的問題。同時，也有助于管理層改進財務(wù)報告編制及內(nèi)部控制缺陷，了解行業(yè)新現(xiàn)象、新問題，符合法律及監(jiān)管要求。

（2）審計人員及治理層的相互作用

被審計單位治理層負責監(jiān)督戰(zhàn)略實施、具體的生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務(wù)報告過程等。審計人員與治理層的互動交流可以幫助他們了解財務(wù)報告風險、治理層的判斷領(lǐng)域、內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)等；幫助審計人員確定重點關(guān)注的審計事項，合理地配置審計資源，確定公正的審計費用、獨立性評估及解決方案等。

（3）審計人員和財務(wù)報表使用者之間的相互作用

有些國家監(jiān)管框架在一定程度上為用戶提供了一個與審計師進行互動的機會。在司法管轄區(qū)，建議委任、續(xù)聘或更換一個實體的審計師須在股東大會上得到股東的批準。股東在股東大會上對關(guān)于審計的任何顯著事宜都有質(zhì)疑審計師的權(quán)力。這些互動能為提高審計質(zhì)量提供一個額外的動力。審計人員通常不向立法機關(guān)或政府部門公布他們的調(diào)查結(jié)果，也不為他們提供實體的營運、財務(wù)報告實務(wù)的無偏見和政治中立的見解及財務(wù)方面的建議等。審計行業(yè)，特別是專業(yè)會計組織，舉辦論壇、會議和其他高級別會議，審計人員與財務(wù)報表使用者一起討論有關(guān)審計質(zhì)量的問題。

（4）審計師和監(jiān)管機構(gòu)之間的相互作用

審計人員與資本市場、財務(wù)、金融、審計等監(jiān)管機構(gòu)的互動交流有利于提升審計質(zhì)量。審計人員與監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)注焦點可能會有所不同，但他們具有互補性，適當?shù)男畔⒎窒砑瓤梢愿倪M監(jiān)管程序，又有助于提高審計質(zhì)量。財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)經(jīng)常要求審核財務(wù)報表，有時會擴大審計范圍如公司內(nèi)部財務(wù)控制系統(tǒng)的有效性等問題，監(jiān)管機構(gòu)可能希望被告知在參與審計過程中審計師關(guān)注的問題，如銀行監(jiān)管機構(gòu)，可能希望得到未能履行銀行許可要求的信息、嚴重違反法律和法規(guī)的信息、銀行業(yè)務(wù)風險和持續(xù)經(jīng)營事項方面發(fā)生的重大不利信息。如果審計人員知道監(jiān)管機構(gòu)的信息，可能會調(diào)整審計的范圍，也有可能影響審計師的結(jié)論和審計意見。

（5）管理層與政府主管部門之間的相互作用

管理層的高級成員引領(lǐng)的誠實、正直等文化會對財務(wù)報告的質(zhì)量和可靠性產(chǎn)生正面的影響，合理地選擇和運用適當?shù)臅嬚吆统绦?，提供高質(zhì)量的財務(wù)報告。管理層與政府主管部門之間就財務(wù)報告和監(jiān)管有關(guān)的問題、會計判斷假設(shè)、稅務(wù)問題等經(jīng)常性地互動與交流有助于審計人員了解內(nèi)部控制缺陷、財務(wù)報告程序中的錯誤和欺詐風險。

（6）管理層與監(jiān)管機構(gòu)之間的相互作用

在不同國家和行業(yè)部門之間財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)與管理層之間就財務(wù)報告進行互動的程度都是不同的。一些財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)建立了財務(wù)報告框架，并且與管理層就財務(wù)報表編制進行了廣泛而深入的交流，可能會影響未來幾年的審計質(zhì)量。此外，在一些行業(yè)，如銀行、審慎監(jiān)管機構(gòu)可能承擔對管理層的直接監(jiān)督活動。

（7）管理層和財務(wù)報表使用者之間的相互作用

管理層可能與用戶（尤其是投資者）以多種方式進行互動，包括通過發(fā)布新聞信息宣布重大交易或事件，與投資者舉行簡報分析和其他會議。管理層和用戶之間的互動可以提高用戶對財務(wù)報表的理解。此外，管理層和投資者之間通過會議這種雙向互動可以為管理層提供一個額外的動力來實現(xiàn)高質(zhì)量的財務(wù)報告。

（8）管理人員和監(jiān)管機構(gòu)之間的相互作用

財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)與那些負責管理的人之間的互動程度將隨著國家和行業(yè)的不同而有所不同。審計監(jiān)管機構(gòu)和管理人員互動交流可能性很小，某些司法管轄區(qū)審計監(jiān)管機構(gòu)與相關(guān)實體管理人員可能會就具體業(yè)務(wù)的審計質(zhì)量交換意見，并把它作為他們調(diào)查活動的一部分，有助于審計質(zhì)量改進。

5.環(huán)境因素

財務(wù)報告和審計的環(huán)境因國家而異，有些國家，外部財務(wù)報告的影響可能會很有限，用戶與此相關(guān)的預(yù)期也很低。但資本市場發(fā)達的環(huán)境變得更加復(fù)雜，財務(wù)報告變得更加重要。法律、財務(wù)報告要求和企業(yè)管理程序會發(fā)生根本性的改變，從而影響到財務(wù)報告的性質(zhì)和質(zhì)量，并直接或間接地影響到審計質(zhì)量。如圖3所示。

（1）商業(yè)慣例和商業(yè)法

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動受到地域商業(yè)慣例和商業(yè)法的影響，有些國家商業(yè)是依靠彼此間的信任關(guān)系建立起來的非正式基礎(chǔ)的交易，或在商業(yè)法律不太完善的地方，對管理層具有挑戰(zhàn)性，要警惕所有者的要求和應(yīng)對負債的充分評估。市場經(jīng)濟需要有健全的商業(yè)法律體系，將影響到商家交易的形式，合同法規(guī)定了何時享有權(quán)利和何時履行義務(wù)。如果交易的條款無記錄或口頭修正，內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性降低，欺詐和腐敗的可能性會增加，經(jīng)濟交易的賬面記錄會受到懷疑。依法納稅的態(tài)度也各不相同，即使?jié)M足了納稅義務(wù)，管理層仍可能通過推遲開具發(fā)票等措施來尋求減少稅務(wù)負債。

（2）有關(guān)財務(wù)報告的法律法規(guī)

所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，與財務(wù)報告有關(guān)的法律法規(guī)一般有利于保護企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)益。國家或?qū)I(yè)會計團體建立的財務(wù)報告編制規(guī)則將直接影響財務(wù)報告反映經(jīng)濟信息的內(nèi)容和范圍，這樣界定了管理層責任范圍，并采取懲罰性行動防止管理層財務(wù)報告欺詐的行為，通過監(jiān)測和執(zhí)行機制，鼓勵遵守財務(wù)報告要求，要求管理層與審計人員充分合作，采取懲罰性措施防止管理層向?qū)徲嫀熖峁┱`導(dǎo)性信息。

（3）適用的財務(wù)報告框架

財務(wù)報告框架是財務(wù)報告質(zhì)量中的一個關(guān)鍵因素，一個清晰的框架有助于會計政策和方法一致性的應(yīng)用。過于復(fù)雜的財務(wù)報告框架或財務(wù)報告和信息披露要求頻繁變動難以使管理層理解會計規(guī)定，并增加管理層有效監(jiān)督財務(wù)報告程序，也對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。原則導(dǎo)向的財務(wù)報告框架允許管理層更大的自由度，但增加了審計人員判斷難度。規(guī)則導(dǎo)向的財務(wù)報告框架過分強調(diào)遵守標準，這可能影響對經(jīng)濟交易的實質(zhì)和挑戰(zhàn)財務(wù)報表的公正表達。近年來，財務(wù)報告的發(fā)展已越來越注重滿足用戶更加相關(guān)的財務(wù)信息的需要，如公允價值測量和會計估計，對沖和風險管理戰(zhàn)略的定性披露，而導(dǎo)致財務(wù)信息的“可審計性”質(zhì)疑。

（4）信息系統(tǒng)

高質(zhì)量的財務(wù)報告需要可靠的信息系統(tǒng)支撐，一些司法管轄區(qū)有特定的法律要求和會計準則及其他制度要求建立信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)的性質(zhì)和質(zhì)量會影響審計的性質(zhì)、時間和范圍及審計證據(jù)的取得。有些中小企業(yè)會計系統(tǒng)通常是簡單的，并利用相對不太復(fù)雜的技術(shù)，有時正式的內(nèi)部控制可能會受到限制。上市公司或大型企業(yè)的會計系統(tǒng)相對復(fù)雜，可以實現(xiàn)很好的控制和保證信息的可靠，財務(wù)報告要求越來越多的信息，尤其是財務(wù)報表附注，資產(chǎn)的公允價值和非財務(wù)重大事項信息往往無法從會計系統(tǒng)中獲得相關(guān)的信息，這可能會影響整體的財務(wù)報告質(zhì)量。信息系統(tǒng)通常能夠保證信息的準確性，但也受到系統(tǒng)程序化、安全性和連續(xù)性的影響。有效的公司治理安排，往往需要內(nèi)部審計人員提供信息系統(tǒng)的可靠性保證。

（5）公司治理

科學(xué)、合理的公司治理對財務(wù)信息的可靠性產(chǎn)生了積極影響，審計委員會、內(nèi)部審計機構(gòu)等都會影響到審計質(zhì)量，公司治理差異影響所采取的審計方法，公司治理影響財務(wù)報告質(zhì)量的用戶感知，如果審計委員會的獨立性強，加上專業(yè)知識背景，有助于增強用戶信心。公司治理是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要組成部分，許多大型企業(yè)建立內(nèi)部審計機構(gòu)，審計人員在具體審計活動中可以咨詢和得到技術(shù)支持，提高了審計效益和效果。

（6）更廣泛的文化因素

文化維度包括態(tài)度權(quán)威（“權(quán)力距離”）、不確定性規(guī)避、集體行為、透明度等?！皺?quán)力距離”導(dǎo)致具有廣泛的權(quán)力在層次及結(jié)構(gòu)中的分布，這很可能影響到行為和溝通，如業(yè)務(wù)助理人員很難去挑戰(zhàn)項目經(jīng)理的意見，過分順從權(quán)威可能影響具體項目的實質(zhì)性判斷，這就需要通過審計檔案調(diào)查而非直接挑戰(zhàn)權(quán)威。對待風險的不同態(tài)度可能影響管理層的經(jīng)營策略和內(nèi)部的行為，以及財務(wù)報告，也可能影響審計師的風險評估和充分、適當審計證據(jù)判斷。忠實于集體行為更可能遵守群體規(guī)范和過程，而應(yīng)有的職業(yè)懷疑會受到影響。透明度會影響與管理層的互動交流效果及保密內(nèi)容與程度，缺乏公開性和透明度可能使審計人員難以正確識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險。

（7）審計法規(guī)

審計監(jiān)管機構(gòu)或?qū)I(yè)團體組織制定審計機構(gòu)和執(zhí)業(yè)審計人員許可制度，對審計機構(gòu)的設(shè)置條件、審計人員的執(zhí)業(yè)資格、審計質(zhì)量標準、處罰辦法等進行規(guī)范。很多國家都借鑒了IAASB和IESBA制定國家標準，并強制執(zhí)行。獨立審計監(jiān)管機構(gòu)根據(jù)授權(quán)對審計質(zhì)量進行檢查評估，對審計檢查結(jié)果進行公布。

（8）訴訟環(huán)境

審計失敗的后果就是審計機構(gòu)要承擔賠償訴訟風險，其對審計質(zhì)量的影響在不同國家之間有所不同。訴訟的風險導(dǎo)致審計人員盡量減少審計失敗會提高審計質(zhì)量，但它也會導(dǎo)致不愿意去想辦法創(chuàng)新審計方式，同時也會影響到審計人才隊伍建設(shè)。

（9）匯聚人才

審計是一項高智力活動，需要較強的職業(yè)判斷能力，具備財務(wù)、審計相關(guān)的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)能力，許多國家的大學(xué)畢業(yè)生入職是審計人才隊伍的重要來源，他們相關(guān)的專業(yè)基礎(chǔ)，招聘合適的人才充實審計隊伍是保證審計質(zhì)量的重要措施。審計行業(yè)的吸引力受到一個國家審計行業(yè)的聲譽、地位、薪酬、教育等多因素的影響。

（10）財務(wù)報告時間

審計時間會影響財務(wù)報告流程和方式，不允許審計人員在報告期結(jié)束后進行細致的工作，長時間地收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持審計結(jié)論，這就需要審計人員于期末前執(zhí)行審計程序，并決定對內(nèi)部控制系統(tǒng)的依賴程度。

三、我國制定審計質(zhì)量框架的思考

我國于2006年開始實行的審計準則體系實現(xiàn)了與國際審計準則的全面趨同，2010年11月，國際審計準則制定機構(gòu)在與中國內(nèi)部審計準則委員會的聯(lián)合聲明中高度評價了我國準則國際趨同成果。我國現(xiàn)有的審計準則體系中包括事務(wù)所質(zhì)量控制準則和對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制在內(nèi)的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及職業(yè)道德規(guī)范、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則指南等，并陸續(xù)發(fā)布了職業(yè)懷疑、職業(yè)道德守則等問題解答、中國注冊會計師協(xié)會的專業(yè)技術(shù)咨詢意見及專家技術(shù)援助小組信息公告，對利益相關(guān)者提高審計質(zhì)量的認識，增強注冊會計師職業(yè)判斷能力，保持應(yīng)有的專業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎等發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)性作用。為了提高利益相關(guān)者對審計質(zhì)量重要性的認識，并進行有效的溝通和交流，我國應(yīng)借鑒國際審計質(zhì)量框架的已有成果，結(jié)合我國具體的國情，制定我國的審計質(zhì)量框架。

（一）目標導(dǎo)向的審計質(zhì)量框架制定原則

IAASB在《框架》中明確提出了制定審計質(zhì)量框架是為了提高審計質(zhì)量關(guān)鍵要素的認識、鼓勵主要利益相關(guān)者來探索提高審計質(zhì)量的方法、達到主要利益相關(guān)者之間在此話題上的廣泛交流與討論的目標，是一種非強制性的實務(wù)指南[2]。IAASB期待該《框架》將促進利益相關(guān)者正確理解和提高關(guān)于審計質(zhì)量的認識基礎(chǔ)，明確審計質(zhì)量的持續(xù)改進方向和辦法，并強調(diào)《框架》不能替代審計標準、質(zhì)量控制程序、道德規(guī)范和其他監(jiān)管要求。原則導(dǎo)向的制定方法適用性強，但應(yīng)對日益復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境，需要大量的專業(yè)判斷，要求較高的知識水平和較強的經(jīng)驗、能力；規(guī)則導(dǎo)向的制定方法比較具體詳細，針對性強，規(guī)范事項和內(nèi)容缺乏開放性和包容性，可以導(dǎo)致審計人員產(chǎn)生降低審計風險而犧牲審計質(zhì)量的逆向選擇。因此在制定審計質(zhì)量框架時，易于采用目標導(dǎo)向的制定思路。

（二）審計質(zhì)量框架內(nèi)容的系統(tǒng)性

IAASB的《框架》涵蓋了審計業(yè)務(wù)、事務(wù)所和國家三個層面的投入、過程和產(chǎn)出要素，體現(xiàn)了對事前、事中、事后的全過程審計質(zhì)量的整體性認識，并綜合考慮了財務(wù)報告供應(yīng)鏈對審計質(zhì)量的互相影響及包括法律法規(guī)、信息系統(tǒng)、公司治理、人才等廣泛影響審計質(zhì)量的環(huán)境因素。審計環(huán)境、要素與環(huán)境的關(guān)聯(lián)方式及相互作用，對審計功能產(chǎn)生決定性的影響。經(jīng)審計的財務(wù)報表是否存在重大錯報只提供了審計質(zhì)量的部分認識。審計未檢測到的財務(wù)報表重大錯報可能是審計失敗的一個因素，使經(jīng)審計的財務(wù)報表有未被發(fā)現(xiàn)的重大錯報并不一定表明審計質(zhì)量較差。無論是賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計，還是風險導(dǎo)向?qū)徲?，其審計模型都有其固有的限制，如果重大錯報確認并非由審計發(fā)現(xiàn)，這可能很難確定它們未被檢測到是由于總體審計模型或個人審計質(zhì)量的失敗。因此，在制定我國的審計質(zhì)量框架時，應(yīng)堅持系統(tǒng)整體觀念，從投入、過程、產(chǎn)生等方面明確審計質(zhì)量的影響因素，并強調(diào)財務(wù)報告供應(yīng)鏈的相互作用及審計環(huán)境的重要影響因素。

（三）透明度的特殊考慮

許多新產(chǎn)品或服務(wù)對于其對象是相對透明的，并且使用者可以通過消費感知直接評估它們的質(zhì)量。但財務(wù)報告利益相關(guān)者通常不會，也不可能詳細地洞察審計所進行的工作、參與審計過程中的職業(yè)判斷及其確定和處理的問題。因此，財務(wù)報告使用者往往無法直接評價審計質(zhì)量，審計過程和審計結(jié)果的透明度有限。國際慣例中，標準化的審計報告，除非修改審計意見這種比較不尋常的情況外，有關(guān)審計人員的工作及調(diào)查結(jié)果的信息通常不對外提供?？山ㄗh修改審計報告的結(jié)構(gòu)、措辭和內(nèi)容，增列重點審計事項，提供給財務(wù)報表使用者更有用的信息，從而提升他們對這些事項的理解。

（四）制定參與者的廣泛代表性

無論FRC的《審計質(zhì)量框架》，PCAOB的《審計質(zhì)量指標討論稿》，還是IAASB的《框架》，都廣泛征求了被審計單位、監(jiān)管機構(gòu)、政府主管部門及投資者等利益相關(guān)者的意見和建議，并進行多次討論、修訂。由于審計質(zhì)量框架是廣大利益相關(guān)者深刻理解審計質(zhì)量的認識基礎(chǔ)，也是他們評估審計質(zhì)量的實務(wù)指南，使用者目標不同，審計質(zhì)量的價值各異，在制定審計質(zhì)量框架時，應(yīng)該充分考慮他們的意見，只有審計質(zhì)量框架制定參與者的廣泛代表性，才能保證其可接受的普遍性。

（五）審計質(zhì)量評價

雖然IAASB強調(diào)了《框架》中不能代替相應(yīng)的審計標準，也不建立額外的標準或提供審計質(zhì)量評價的依據(jù)，但明確了審計質(zhì)量的影響因素，并提供了各影響因素的質(zhì)量屬性，就應(yīng)該能夠開發(fā)一套用于評價審計質(zhì)量的指標體系，構(gòu)建審計質(zhì)量評價模型，創(chuàng)新評價方法，建立健全審計評價結(jié)果的公開及應(yīng)用機制，實現(xiàn)審計質(zhì)量評價的信息化。改變我國目前采用單一審計質(zhì)量替代指標綜合排名評價的方法產(chǎn)生追求收入、擴大規(guī)模而忽視質(zhì)量的被動后果。

審計質(zhì)量影響因素是多方面的，經(jīng)濟社會發(fā)展水平、市場化程度、文化差異、審計認識、信息技術(shù)、法律法規(guī)等都在不斷地演進和變化中，質(zhì)量影響因素相互作用，審計質(zhì)量框架也需要不斷地改進和完善。應(yīng)充分借鑒和吸收國際上審計質(zhì)量框架已有的豐碩成果和先進經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際情況，由政府部門大力推進，構(gòu)建具有中國特色的審計質(zhì)量框架?！?/p>

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