“營改增”下融資租賃業的稅收法律分析及完善建議

摘 要 “營改增”后，融資租賃業不斷反復的稅收法律造成了相當的實務困惑，較高的稅負使融資租賃業的發展遭遇到困難。本文從明確融資租賃業的交易定性和經濟實質出發，梳理我國“營改增”前后的稅收法律，分析其中存在的問題，為我國融資租賃業的發展提出完善建議。

關鍵詞 融資租賃 營改增 交易定性 實質課稅

作者簡介：林曉燕，中山大學經濟法法學碩士。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A 文章編號：1009-0592（2016）03-169-02

融資租賃為現代企業融資的重要方式，有利于完善企業資產結構、解決資金問題、盤活存量資源，對推動實體經濟發展有重要意義。規范 、完善的稅收法律是融資租賃業健康發展的重要動力，但在“營改增”背景下，相關稅收政策頻繁調整，反而加重了該行業的稅負，不符“營改增”通過結構性減稅，降低企業負擔的目標。同時，稅收政策的制定者對融資租賃在稅法上的交易定性認識不足， 在制定稅法規范時缺少法理支撐， 進而形成了不少相互矛盾的稅收政策。

一、融資租賃的交易定性

（一）融資租賃的交易模式與特點

根據《合同法》第237條，融資租賃合同是出租人按照承租人的要求，向出賣人購買承租人指定的租賃物，然后出租給承租人，收取租金的合同。融資租賃關系一般涉及“兩個合同、三方當事人”，供貨人與出租人的買賣合同，承租人與出租人的租賃合同。兩個合同間存在相互牽制關系，而非各自獨立的，如果買賣合同致使融資租賃的目的落空，當事人可選擇解除融資租賃合同；同時如果買賣合同導致融資租賃合同無效或被撤銷，出租人可向承租人主張賠償，兩個合同構成融資租賃法律關系的統一整體。

上述交易結構是融資租賃的一般交易結構，簡稱“直租”（Direct Financing Lease）。直租的特點有：（1）融租賃物由承租人與供貨人協商選定，租賃物是應承租人要求而購買，出租人并不了解。（2）出租人也不承擔租賃物的瑕疵擔保責任，當租賃物不符合承租人要求時，承租人只能向供貨方主張。（3）出租人享有租賃物的所有權，但該所有權不是完整無缺的，占有、使用的權益歸承租方享有，且只有在承租人違約的情況下方可處置租賃物。

除一般交易結構外，融資租賃還有其他多種形式， 其中“售后回租”（Sale and Lease -back）是指承租方基于融資的目的，將資產出售給租賃公司后，又從該租賃公司將該資產租回的行為。

售后回租有以下顯著特征：（1）售后回租同樣涉及兩個合同，原所有人（即承租人）與租賃公司的買賣合同，承租人與出租人的租賃合同。同樣，承租人與租賃公司的買賣合同并沒有導致租賃物的實際占有發生轉移，相關的報酬和風險也沒有轉移。不同的是，售后回租不涉及三方當事人，供貨方與承租人為同一人，只涉及兩方當事人。（2）回租行為并不影響承租人對租賃物的實際占有以及實際使用。（3）回租的目的是為了解決承租人的自由資金或流動資金不足。

（二）融資租賃交易的經濟實質

通過上述分析，可知出租人進行交易并不是為了取得租賃物的所有權，而是賺取資金融通的利潤。另一方面，承租人達到融資融物的目的，享有對租賃物占有、使用、收益的權益。根據《合同法》第243條規定，除當事人另有約定，融資租賃合同的租金應根據租賃物的全部或大部分購買成本以及出租人的合理利潤確定，由此可見租金并非使用租賃物之對價，而是“融資”的對價。

融資租賃不同于租賃，租賃中租賃物由出租人自行判斷市場的需求而決策購買，且租金無可多次出租，租金是租賃物使用的對價。

融資租賃也不同于銀行信貸，融資租賃通過融物達到融資，或通過融資達到融物，是融資與融物的結合，而借貸關系中，債務人只有融資目的，而無融物目的。

二、我國融資租賃“營改增”的現狀考察

（一）我國融資租賃“營改增”的稅法梳理

1993年到2010年間，我國財政部及國家稅務總局為融資租賃的營業稅發布了多份文件。為了避免重復征稅，我國在2011年開始“營改增”的試點工作。2014年以后，融資租賃不再適用營業稅，改為適用增值稅。因此，本文將我國有關融資租賃流轉稅的稅收政策分為兩個階段。

第一階段：1994年稅制改革至2009年增值稅轉型前。這一階段針對不同資質的主體給予不同的稅收待遇，適用不同的稅種、稅基。根據國稅發[1995]76號，《營業稅稅目注釋》中的“融資租賃”僅是經中國人民銀行批準的單位所從事的融資租賃業務，其他單位應按服務業中的“租賃業”項目征收營業稅。同時，對其他單位所從事的融資租賃業務，國稅函[2000]514號依據租賃物的所有權轉讓給承租人與否，征收不同稅種。可見，在這一階段，我國對不同資質的企業征收不同的稅種。針對售后回租，2010年第13號公告規定其不納入增值稅和營業稅的征收范圍，對其不征收增值稅和營業稅。同時，回租中承租人出售資產的行為不確認為銷售收入。

第二階段：2012年“營改增”試點至今。財稅[2011]110號文的出臺拉開我國“營改增”試點工作的帷幕，其中包括有形動產租賃行業，適用稅率為17%。該規定出臺后，許多學者和業內人士反映相比營業稅，17%的增值稅顯然大大加重了融資租賃業的稅負，此一舉措并不符合財稅[2011]110號“不增負”的目的。隨后，財政部和國家稅務總局出臺了財稅[2013]37號文和財稅[2013]106號文件，規定對經過相關部門批準的融資租賃業的試點納稅人，“在2015年12月31日前，對增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”。然而在實際操作中，這一政策的落實情況并不讓人滿意。其次，稅收政策中關于銷售額中可扣除項目的規定變化頻繁，朝令夕改。

（二） 我國融資租賃“營改增”存在的問題

我國融資租賃業在“營改增”過程中，存在不少問題：

1.沒有明確融資租賃的交易結構和交易定性。“營改增”前對其他融資租賃公司的業務依據出租人是否轉移租賃物所有權，征收不同稅種，這實際上把融資租賃交易進行拆解，分別進行稅法評價。根據《合同法》第250條，出租人和承租人可自由約定租賃期屆滿時租賃物所有權的歸屬。可見，是否轉移租賃物所有權并不是融資租賃交易的特點，以物權是否轉移來劃分稅收客體的性質，是對融資租賃交易定性的偏離。 “營改增”后，財稅[2013]37號修正了這一做法，值得肯定。

2.“營改增”后稅負加重，不符合“營改增”的宗旨。稅率是指稅法規定的納稅人的應納稅額與計稅依據直接的比例，是法定的計算應納稅額的尺度， 稅率的設置應當兼顧國家財政需要與納稅人的實際承受能力。“營改增”前，融資租賃業繳納營業稅，適用5%稅率，而營業額為價款與價外費用的和，扣除出租物本金、相關稅費與借款利息；“營改增”后，融資租賃業中直租交易繳納增值稅，適用17%稅率，銷售額為價款與價外費用的和，扣除相關稅費與借款利息，對購進有形動產的本金可作為進項稅額，可予以抵扣；回租交易繳納增稅稅，適用17%稅率，銷售額為價款和價外費用的和，扣除有形動產本金與借款利息。可見，在稅基不變的基礎上，稅率上升了12%，這無疑大大加重了融資租賃業的稅負。而財稅[2013]106號文規定的即征即退政策在實踐中需要提供相關實際稅負的明確憑證，并需要經有關部門的層層審批，這一政策的落實情況并不理想，且這一優惠政策于2015年12月31日截止，融資租賃業仍需面對高昂的稅率。

3.區分主體，違背稅收平等原則。“營改增”前，營業稅的征收主體區分為兩種，給予不同的稅收待遇，不符合稅法平等原則，“營改增”后應當改變這一做法。量能課稅原則是稅收公平的具體體現，該原則要求對稅收負擔能力不同的人，課稅標準也不同。融資租賃業，經相關部門批準的有資質的企業和未經相關部門批準的企業在經濟能力、納稅能力上均有差距，遵循量能課稅原則，無資質的融資租賃企業承擔的稅負應不高于有資質的企業。

三、對我國融資租賃“營改增”的完善建議

（一）明確融資租賃的經濟實質，理清該交易的增值稅抵扣鏈條

增值稅的稅基為貨物銷售或應稅勞務的增值部分。在“營改增”中，首先需要解決的問題是“融資租賃交易是否存在增值鏈條”。如果這個問題的答案是否定的，融資租賃的“營改增”只能在營業稅的基礎上小修小補，做數據上的調整。如果是這個問題的答案是肯定的，那就應該先研究融資租賃的增值模型，再在該基礎上確定稅率和發票管理制度。根據上文的分析，筆者認為融資租賃交易存在增值稅抵扣鏈條。在直租交易中存在以下三個環節的增值，分別是融資租賃合同的融資部分；買賣合同的增值；融資租賃合同的增值。

融資租賃合同的融資部分中，出租人的資金成本增值成為租賃成本，相應的利率由籌資利率增值成為租賃利率。出租人的資金可以是自有資金，也可以是銀行信貸等其他外源資金。

買賣合同中，供貨人進行貨物銷售，出租人取得進項成本，通過《融資租賃合同》增值成為銷項成本。

融資租賃合同中，上述提及融資的租賃成本與買賣合同的銷項成本增值成為《融資租賃合同》的資本化成本，包括當事人雙方同意計入租賃成本的其他費用，如手續費、罰金、培訓費用等等。

在售后回租交易中，是否存在增值稅抵扣鏈條？筆者認為，售后回租是單純的融資行為，不存在增值稅抵扣鏈條。承租人出售租賃物，所有權轉移，但租賃物的占有、使用、收益等權益能歸承租人，租賃物并沒有真正進入到市場中流通。因而，根據實質課稅的原理，國家稅務總局2010年第13號從稅法上否認了承租人出售租賃物的買賣環節。售后回租的“營改增”應與“金融業”類似對待。

（二）取消差別待遇，實現公平競爭，堅持稅法的平等、中立

同等對待所有的納稅主體是稅收公平對稅法最基本的要求。因此，在融資租賃“營改增”過程中，應當做到以下兩點：一是以交易實質劃定納稅主體、稅種、稅率，不以是否經相關部門批準作為區分要素。二是融資租賃企業都應享受同等的稅收優惠政策，財稅[2013]106號規定只有經相關部門批準的融資租賃企業方可享受實際稅負超3%即征即退的優惠政策，是不合理的。日后采取的有關融資租賃的稅收優惠應當適用于整個行業，以促進市場主體的公平競爭和資源的優化配置。

（三）給予融資租賃交易較低稅率

在我國“營改增”前，根據《營業稅稅目注釋》，融資租賃業被劃分為“金融保險業”稅目，適用的稅率為5%，較為合理。“營改增”后，財稅[2011]110號文件將融資租賃業歸入“現代服務業”，稅率為最高檔的17%，而其他現代服務業稅率為11%和6%，這不符合國際融資租賃市場發展規律。融資租賃的經濟實質是金融服務，不應當與一般的貨物銷售或租賃類似對待，而應與其他現代服務業同等或類似對待，適用較低檔的稅率。

（四）完善稅收優惠措施

我國對融資租賃業采取的稅收優惠以間接優惠為主，主要包括有形動產價款本金、借款利息、相關稅費、保險費等的稅前扣除；以及以特定地區、特定融資租賃主體的即征即退、出口退稅等直接稅收優惠為輔。應簡化行政手續，便利稅收當事人，使相關稅收優惠措施切實有效落實。

注釋：

滕志祥.稅法的交易定性理論.法學家.2012（1）.

陳少英.融資租賃“營改增”問題.法學.2012（7）.

實務中，融資租賃的交易模式有直接租賃、售后回租、轉租賃（Sublease）、杠桿租賃（Leveraged Lease）和委托租賃（Entursted Lease）等多種形式，后幾種形式是在直接租賃和售后回租的基礎上發展而來，故本文著重討論直接租賃和售后回租這兩種業務模式。

姜仲勤.融資租賃在中國：問題與解答（第四版）.當代中國出版社.2015.68.

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參考文獻：

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