中國企業會計準則與國際財務報告準則形式趨同程度比較研究

吳革 李彤

【摘要】本文采用Spearman相關系數法對中國企業會計準則（CAS）與國際財務報告準則、國際會計準則（IFRS/IAS）形式趨同程度進行全面測度。在比較點設置上，作者參照德勤會計師事務所2014年公布的《國際財務報告準則合規性調查問卷》；在賦值原則上，作者參考Fontes等（2005）的五級賦值法；在統計方法上，作者選擇適合本文數據特征的Spearman相關系數法。作者以新修訂的財務報表列報準則對測度方法進行具體展示，并具體計算了35項單項會計準則和準則整體的形式趨同程度。研究結果表明，CAS與IFRS/IAS達到中度趨同程度，35項單項準則趨同程度差異較大，其中新頒布或修訂的準則趨同程度較高。

【關鍵詞】會計準則形式趨同Spearman相關系數法

【中圖分類號】F233

高質量的會計準則是高質量的會計信息的必要條件之一，高質量的會計信息可以幫助投資者更好地進行經濟決策。IFRS與IAS被視為高質量的會計準則，一直以來都處于不斷修訂和完善的過程中，準則規定具有很高的時效性，從適用范圍廣度也可以看出其代表性。CAS一直堅持走“國際準則趨同”的道路，但是并沒有在所有方面實現完全趨同。我國以IFRS/IAS為基礎制定CAS，需要時刻關注CAS形式趨同程度的變化，以制定進一步改革路線來提供更高質量的會計信息。

一、引言

為保持CAS與IFRS/IAS的持續趨同，財政部在2012年發布了一系列準則征求意見稿后，于2014年正式修訂了五項、新增了三項會計準則。會計趨同包括形式趨同和實質趨同。形式是指準則規定或法律解釋，實質是指財務數據或經濟后果。會計準則形式趨同帶來的思考是：如何測度CAS與IFRS/ IAS的形式趨同程度？現階段CAS與IFRS/IAS達到何種趨同程度？分歧體現在哪些方面？未來準則修訂的方向是什么？這一系列問題的思考對研究如何產生高質量會計信息、實現實質趨同具有重要意義。

本文對截至2015年7月在用的CAS與IFRS/IAS形式趨同程度測度，以探究分歧的原因、趨同的現狀和未來的政策制定方向。

二、文獻回顧

形式趨同（formal or de jure harmonization）與實質趨同（material or de facto harmonization）的區分十分重要。形式趨同是從準則對各項會計實務具體規范上判斷兩套不同準則的相關關系，實質趨同是從財務數據的角度對準則形式趨同的效果及其變化進行檢驗。Van der Tas（1988）使用H指數和C指數首次量化財務報告趨同的研究，作者首先界定趨同的含義，然后介紹H指數與C指數的計算方法，并舉例說明其應用。

Rahman等（1996）認為形式趨同是實質趨同的不可缺少的一部分，他們提出測度形式趨同的絕對值，但是卻沒有測度相似科目的相似度；Garrido等（2002）使用歐式距離的方法測度IASB實現的形式趨同，結果顯示隨著可選方法的數量的減少，財務信息可比性不斷提高。但是Garrido等（2002）使用的方法無法用于測度某一國家會計準則與IFRS/IAS的形式趨同程度。

Fontes等（2005）使用葡萄牙會計準則、IFRS/ IAS，對三種測度會計準則趨同程度的方法進行分析。通過對三種方法的比較，他們認為歐式距離法只能通過會計方法的個數來測度形式趨同程度，沒有考慮到會計方法規定有不同的規定強度，而且單純地比較會計方法個數并不能得出準則內容是否趨同的結論；而作者對Jaccard系數法和Spearman相關系數法也進行了比較，他們認為這兩種方法都對具體項目的要求情況進行了分別統計，但是前者沒有考慮會計準則對具體項目要求強度差異，后者考慮了要求強度的差異。

國內的研究中，王治安等（2005）采用平均距離法進行度量。已有研究使用的距離法均屬于計算定距數據的方法（張國華、曲曉輝，2009）。因此，作者認為平均距離法并不適合用來計算中國企業會計準則的國際趨同程度，而歐式距離法會受到觀測單位的影響，馬氏距離中的樣本協防差矩陣難以確定。張國華、曲曉輝（2009）雖然提出了模糊聚類分析法，但是其計算程序十分復雜。如果想要對所有單項會計準則進行全面度量和分層，在應用上會有一定局限性。

國內外學者針對會計準則形式趨同測度的研究處于少數地位。直到Tay和Parker（1990）提出將會計準則趨同分為實質趨同與形式趨同時，學者們才開始注意到對形式趨同的研究。國外學者提出的方法由歐氏距離法、馬氏距離法等演變到平均距離法、Jaccard系數法、Spearman相關系數法等；國內以曲曉輝、張國華的研究為代表，在原有方法上創新提出將模糊聚類分析法應用于會計準則形式趨同的測度上，但是計算程序較為復雜。

測度會計準則形式趨同程度的方法主要有距離法和相關系數法。作者認為要根據數據特征選擇合適的形式趨同程度測度方法。本文研究使用的數據為定序數據，適合用Spearman相關系數法。

三、研究范圍與研究方法

（一）研究范圍

本文以截止2015年7月仍在用的會計準則為準，CAS原文來自財政部會計司專題欄目，不考慮準則體系中所包括的應用指南、解釋、專家意見等，選取1-41號會計準則進行研究。此外，本文以IAS官網（www.ifrs.org）提供下載的IAS、IFRS英文原版為準，暫不考慮解釋（IFRIC）等，已經被撤銷的、已經被取代的和即將實施的準則不在比對范圍內，其中即將被取代的IAS39在目前仍然生效，因此在比對中仍然包含在范圍中。

具體地，只考慮一般行業的準則，因為我國準則還是會考慮到本國實情與國際上的差別，因此特殊行業的準則也有特殊之處。不考慮CAS完全缺省的準則、CAS與IFRS框架與前言的比對和IFRS1與CAS1。對于IFRS新修訂的準則CAS尚未跟進，這種情況不存在可比性。而CAS與IFRS框架與前言分別在兩套準則體系中有很大差別，IFRS1與CAS1雖然從名稱上看都是對首次采用會計準則的規定，但是前者主要是對從采用US GAAP到IFRS的過渡性規定，后者主要是對以前從未采用CAS或者新舊準則交替階段所做的規定。因此，二者實質上不存在可比性。

（二）研究方法

作者采用的方法有三個難點及需要關注的地方：第一，設置客觀合理且具有代表性的比較點；第二，對比較點在準則中要求強度進行賦值；第三，對“打分”后的數據選擇符合數據特征的統計方法計算其相關系數，用相關系數的結果衡量準則國際趨同程度。

關于比較點的設置，楊玨、曲曉輝（2008）給出了參考德勤會計師事務所對CAS與IFRS/IAS的研究報告的建議。因此，本文以德勤2014年公布的《國際財務報告準則合規性調查問卷》為基礎設置比較點。為了更加全面完整統計由于某項準則缺失導致兩套準則不可比的情況，本文也對IFRS/IAS相對于CAS重要缺失之處進行了統計。

在設置完成比較點后，作者需要對比較點在準則中要求強度進行“打分”。作者主要遵循兩個原則：一方面，基于會計準則的實際意義進行比較；另一方面，盡量減少主觀判斷偏差。根據Fontes等（2005）的五級賦值法：1=要求，2=建議，3=允許，4=禁止，5=未規定。

準則要求強度的數據是本文所使用的數據，在本文所使用的數據中被賦值為1的比較點在準則中的要求強度比被賦值為3的要求強度要高得多。但是，比較點在準則中的要求強度之差沒有具體意義，因此本文所使用的數據是定序數據。測度形式趨同程度的距離法中，歐氏距離法、馬氏距離法或平均距離法用于計算定距數據，因此本文認為無論是歐式距離法、馬氏距離法還是較為簡便的平均距離法均不適合本文所使用的數據的特征。相關系數方法中，Jaccard系數沒有考慮準則對方法要求強度的差異，會高估趨同水平；Spearman相關系數法用于計算等序數據的相關性，符合本文使用數據的特征，因此本文采取Spearman相關系數法。

CAS與IFRS/IAS主要有兩類差異：一是兩套準則都對比較點的內容做出了規定，但是兩套準則對比較點的要求程度不同，即“分歧”狀態；二是，其中一套準則沒有對比較點做出規定，即“缺省”狀態，使得兩套準則存在差異。在應用Spearman相關系數法計算比較點在兩套準則下的要求強度的相關性時，應當區分“分歧”與“缺省”兩種不同狀態。對于“打分”在1-4內的比較點，可以進行Spearman相關系數的計算，但是對于其中一項為5，即“未規定”的狀態時，一項有具體規定和一項沒有任何規定的準則不具有可比性。綜上所述，CAS與IFRS/IAS對比較點要求強度時，按形成差異的不同原因分類計算Spearman相關系數。

四、測量過程與結果

（一）財務報表列報的計算舉例

2014年1月26日，財政部發布了新修訂的CAS30，2011年6月IASB正式發布修訂后的IAS1。比較點列示如下：

剔除前，本文設置比較點共93個；剔除“缺省”狀態的比較點后，得到53個比較點。獲得Spearman相關系數為0.339，在0.05置信度下顯著。從統計學上對相關系數大小的判斷來看，計算得到的結果表明CAS30與IAS1存在線性相關關系，但是相關程度不高。CAS30與IAS1的“分歧”主要是對財務報表公允表達的要求、資產負債表單項項目按照流動性列示的要求、利潤表對費用按照性質或功能列示的要求等方面，“缺省”主要是相對于IAS1，CAS30對非財務信息、不確定性風險因素和資本管理目標等非強制性信息披露未作規定。

首先，準則適用范圍方面存在“分歧”狀態。IAS1中明確指出“編制中期財務報表的時候，要根據IAS34的規定進行”，CAS30指出“本準則適用于個別財務報表和合并財務報表，以及年度財務報表和中期財務報表，CAS33對中期財務報表的編制另有規定的除外”。

第二，一般特性方面的規定存在“缺省”內容。IAS1中提出財務報表應“公允表達、以持續經營假設和權責發生制為基礎”。CAS30對基本要求部分表現在：第一，持續經營的判斷標準、考慮因素和強制要求；第二，重要性的界定，不足以在財務報表中列示的項目，但其對附注很重要的，應在附注中列示；第三，企業原則上不得將資產和負債、收入和費用抵銷，但是非日常活動形成的利得和損失以凈額列示不屬于抵銷。

第三，資產負債表列示方面，兩套準則對資產負債表要求至少披露的項目基本沒有差異，不過CAS30與IAS1仍存在一些“分歧”。IAS1不要求項目列示的順序、方式，CAS30要求報表項目應該按照流動性列示。但IAS中還規定如果以流動性列示項目可以提供可靠的信息，則可以按流動性列示。

第四，利潤表列報方面基本相同，存在個別“缺省”與“分歧”內容。IAS1要求當收益或費用項目重大時，企業應單獨披露其性質和金額，CAS30對該內容則未規定，缺乏對披露“重大”信息的要求。此外，IAS1可選擇費用性質法或功能法列報；CAS30要求采用功能法列報費用，分成銷售費用、管理費用與財務費用等部分。

第五，權益變動表與附注方面存在“缺省”狀態。CAS30與IAS1對財務報表附注內容的總體要求一致，但是CAS30缺乏對非財務信息、不確定性風險因素、資本管理目標等信息的披露，且在具體內容表達上不夠詳細。

（二）會計準則整體指標計算

作者對共35項IFRS/IAS與CAS進行了單項準則間的比對。鑒于一些單項準則內容相關程度較高，將其中幾項準則進行合并比對。

從表3，可以看出準則整體最終計算得到的Spearman相關系數為0.448，在0.01的置信度下顯著，表明CAS與IFRS/IAS在0.01的置信度下有顯著的線性關系，相關系數大小為0.448，達到中度趨同程度。

所有單項準則比對得到的Spearman相關系數都至少在0.10的置信度下顯著，表明CAS與IFRS/ IAS所適用于一般行業的單項準則都存在線性相關關系。其中合營安排等幾項準則在所有重大方面Spearman相關系數都在0.01的置信度下顯著，且完全相關。此外，固定資產等幾項準則的相關系數較低，主要原因分別是IFRS/IAS允許以重估模式對固定資產進行后續計量和資產減值損失在資產以重估模式下計量的會計處理方法。

五、研究結論與啟示

（一）研究結論

本研究主要得到以下結論：

第一，CAS與IFRS/IAS整體達到中度趨同程度。準則整體Spearman相關系數為0.448，表明CAS與IFRS/IAS達到中度趨同

第二，35項單項準則的形式趨同程度差異較大。Spearman相關系數等于1的有合營安排等，表明這幾項內容在兩套準則下完全一致；趨同程度較高的有公允價值計量等，Spearman相關系數都在0.6與0.7之間；趨同程度較低的是資產減值損失等，Spearman相關系數都在0.2與0.3之間。

第三，新頒布或重新修訂的準則趨同程度較高，比如公允價值計量和在其他主體中權益的披露。前者Spearman相關系數為0.688，后者Spearman相關系數為1.000。新頒布準則的高度趨同體現出CAS國際趨同路線的導向。

第四，與IFRS/IAS相比，CAS缺省更多披露方面的要求。“缺省”狀態的比較點為430個（1392-962= 430），表明與IFRS/IAS相比，CAS有30%左右尚未覆蓋的內容。這些未覆蓋的內容主要為披露的規定，與IFRS/IAS相比，CAS缺乏對自愿性信息披露的規定。

（二）研究啟示

第一，我國必須完善資本市場環境和產權制度環境，努力發展成熟的市場經濟，并且不斷培養與選拔專業高素質人才，以提高公允價值計量的可靠性。

第二，無論是企業財務人員還是注冊會計師等人員的參與度還是準則制定環節的透明度都有待進一步提高。

第三，明確準則制定導向，從內部外部最終實現與IFRS的原則趨同。

主要參考文獻：

[1]曲曉輝、高芳，我國會計準則國際協調效果量化研究述評，會計研究，2006，（2），14-18.

[2]曲曉輝、邱月華，強制性制度變遷與盈余穩健性——來自深滬證券市場的經驗證據，會計研究，2007，（7），20-28.

[3]王治安、萬繼峰、李靜，會計準則國際協調度測量研究，當代經濟科學，2005，（5），89-94.

[4]張國華，中國會計準則國際趨同度量研究，黑龍江大學出版社，2012，41-51.

[5]張國華、曲曉輝，會計準則國際趨同度量方法拓展——模糊聚類分析法初探，南開管理評論，2009，（1），102-109.

[6]Alexandra，F.，Lucia，L.R. and Russell，C.，“Measuring Convergence of National Accounting Standards with International Financial Reporting Standards”，Accounting Forum，Vol.29，PP415-436.，2005.

[7]Pascal，G.，Angel，L. and Ana，Z.，“Measurement of Formal Harmonization Progress：The IASC experience”，International Journal of Accounting，Vol.37，PP1-26.，2002.

[8]Van der Tas，L.G.，“Measuring Harmonization of Financial Reporting Practice”，Accounting and Business Research，Vol.18，PP157-169.，1988.