自然資源資產(chǎn)負債表編制探索

曾昕雨

摘 要：本文旨在通過對自然資源資產(chǎn)的會計確認、計量及信息披露的理論研究，建立自然資源資產(chǎn)的會計披露體系，根據(jù)森林資源的環(huán)境特性劃分資產(chǎn)負債表的具體項目，并對森林資源資產(chǎn)負債表進行編制。通過對自然資源資產(chǎn)負債表的深入探索，可以加強自然資源管理，為合理評價資源類企業(yè)的業(yè)績或績效提供更合理依據(jù)；為政府離任審計提供依據(jù)；為提高資源利用效率，促進自然資源的可持續(xù)利用，進而為當前的環(huán)境保護事業(yè)做出一份貢獻。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)負債表 編制 森林資源

一、編制自然資源資產(chǎn)負債表的意義

黨的十八屆三中全會做出了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，并提出“要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。”中國經(jīng)濟在改革開放以后取得的成就是有目共睹的，但環(huán)境和生態(tài)卻遭到了極大的破壞。為了保護生態(tài)環(huán)境，同時加強對領(lǐng)導干部的考核，自然資源資產(chǎn)負債表這一新概念應運而生。

在理論意義方面，編制自然資源資產(chǎn)負債表可以對自然資源資產(chǎn)的會計確認、計量及信息披露的理論進行有益補充，促進相關(guān)會計規(guī)范的研究制定和自然資源價值理論的發(fā)展。在實踐意義方面，編制自然資源資產(chǎn)負債表可以提高自然資源資產(chǎn)的會計信息質(zhì)量，更好地實現(xiàn)會計目標；為政府離任審計提供數(shù)據(jù)，對政府官員的造福一方百姓的生態(tài)效益的考核提供依據(jù)；加強自然資源管理，提高資源利用效率，促進自然資源的可持續(xù)利用，進而為當前的環(huán)境保護事業(yè)做出一份貢獻。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的編制過程——以森林資源為例

（一）森林資源的會計確認與計量

森林資源資產(chǎn)是指在現(xiàn)有的科技水平和社會經(jīng)濟條件下，會計主體所擁有或控制的，能夠以貨幣加以計量，并能為其帶來未來經(jīng)濟收益、社會收益及生態(tài)收益的森林資源。森林資源是組成森林資源資產(chǎn)的物質(zhì)基礎，但并非所有的森林資源都可以納入會計核算體系。森林資源必須符合以下條件才能被確認為資產(chǎn)納入會計體系：首先必須是一種森林資源；該項森林資源必須能夠被會計主體擁有或控制；由過去的交易或事項形成的，這一條件的實質(zhì)是森林資源資產(chǎn)的取得成本可用貨幣可靠計量；必須能夠為其會計主體帶來經(jīng)濟利益。

就森林資源而言，貨幣計量和實物計量缺一不可。因為森林作為一種典型的自然資本，其核算內(nèi)容既具有商品性但又不限于商品性，一部分在計量上具有模糊性，因此，若僅以貨幣作為計量單位，不能客觀地反映林業(yè)經(jīng)營組織的森林自然資本的狀況，因此還必須借助于實物單位來進行輔助反映。另一方面，從森林自然資本本身的特性出發(fā)，不僅需要揭示森林自然資本的經(jīng)濟屬性和會計屬性，以便于對森林自然資本進行經(jīng)濟補償或價值實現(xiàn)，實現(xiàn)價值管理，而且還要揭示森林自然資本的生態(tài)屬性，實現(xiàn)實物管理和數(shù)量管理，并且這也是對森林自然資本價值進行計量的客觀依據(jù)。

（二）森林資源會計信息的披露

森林資源作為國家資源的重要組成部分，為社會帶來巨大的利益，但是在現(xiàn)有的會計制度中并沒有森林資源的相關(guān)內(nèi)容。因此為了響應黨中央的決定，應當將森林資源加入會計規(guī)范體系之中，將森林資源資產(chǎn)會計信息予以披露。森林資源資產(chǎn)信息披露的目標是根據(jù)市場經(jīng)濟體系建立與國家對資源性資產(chǎn)管理的需要，將包括人工造林和天然形成的森林資源納入會計核算體系，并逐步規(guī)范其核算與管理。但是，考慮到森林資源的不同起源、不同經(jīng)營目的、不同的所有制形式所帶來復雜性，上述總體目標必須加以具體化。

首先新造林形成的森林資源資產(chǎn)應納入到會計核算中，對新造林進行全面系統(tǒng)地核算，謹慎對新造林的成本進行確認，以便加強造林的核算與管理。其次現(xiàn)有的未入賬森林資源資產(chǎn)也應在重新評估價值后一并納入會計核算體系進行信息披露。目前我國還有大量未入賬的森林資源資產(chǎn)，因此盡快確定森林資源的價值并披露他們勢在必行。最后是對一些政府發(fā)放的育林資金、由于分類經(jīng)營導致性質(zhì)不同的森林資源資產(chǎn)等特殊的會計信息進行披露。這樣才能更好地滿足各方對森林資源資產(chǎn)信息的需求。

（三）森林資源資產(chǎn)負債表的編制

森林資源資產(chǎn)負債表中，需反映出森林資源資產(chǎn)的情況。資產(chǎn)負債表應根據(jù)森林資源的相關(guān)獨立賬戶以及其他傳統(tǒng)賬戶的二級科目等的賬戶余額來進行編制。企業(yè)除了獨立新設的森林資源賬戶外，還有一部分賬戶是依據(jù)傳統(tǒng)賬戶加二級科目而設置，所以依舊按照原有的方式編入資產(chǎn)負債表，但需注意通過二級科目來反映森林資源相關(guān)信息。同時在原有的財務報表情況下，通過附注或者財務報表說明書單獨來說明森林資源詳細的會計信息。

上表反映了資產(chǎn)負債表日，森林資源各項資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)的價值。對資產(chǎn)項目的期初、期末價值進行比較可以判斷所擁有的森林資源價值的變化趨勢，結(jié)合森林資源資產(chǎn)實物量表可以進一步判斷價格影響與存量影響，對會計期間內(nèi)森林資源的開發(fā)、利用與保護情況進行評價。

三、總結(jié)

本文在對編制自然資源資產(chǎn)負債表的意義進行闡述的基礎上，從森林資源的會計確認和計量為切入點，對森林資源進行界定：森林資源應該是陸地森林生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)一切被人類所認識可利用的資源總稱。同時強調(diào)森林資源不僅需要貨幣計量，實物計量也同樣重要。會計確認和計量完成后，從三個方面分析對森林資源會計信息的披露，包括新造林、未入賬的森林資源及一些特殊的會計信息。在確定披露的內(nèi)容后，根據(jù)森林資源的賬戶設置劃分具體項目，并對森林資源資產(chǎn)負債表進行編制。