預算松弛淺議

阿盛古麗·巴合達提

[提要] 隨著我國企業管理控制體系的發展，預算管理越來越受重視，但在廣泛應用過程中預算松弛行為時有發生，影響企業預算效率。本文從預算管理機制層面出發，分析預算松弛行為發生的原因，對其影響因素及其相關控制改進意見等問題進行綜述。

關鍵詞：預算；預算松弛；影響因素；對策

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月26日

一、引言

預算作為現代企業最廣泛的管理控制手段，可實現對資源的有效戰略性配置。隨著西方管理會計“預算管理”概念進入我國企業，預算管理相關理論研究也出現日益繁榮的局面。然而，預算管理在應用和實施過程中仍然存在著難題，在我國企業預算管理中預算松弛問題較為突出（潘飛、程明，2007）。

預算松弛是在預算編制過程中，預算責任人隱藏信息導致“逆向選擇”的機會主義行為，他將預算目標選定在自己的預期能力之下，有意的高估成本，低估收入（鄭石橋、丁鳳，2010）。Onsi（1973）認為，預算松弛的創建原因之一就是預算責任人用來滿足其個人動機。Schiff & Lewein研究表明，預算松弛是預算責任人為了得到更多報酬，在預算編制過程中會做出利己行為從而將預算目標確定在較低水平。Young（1985）提出，當預算責任人有機會選擇自身業績評價標準時，他會出于自利而有意低估生產能力。也有學者指出，一個人的風險偏好程度，私人信息的程度、都能引起個人去選擇低于他們最佳績效估計值的標準（Kim，1992；Waller，1988）。

預算松弛成因分析是解決預算松弛控制問題的基礎，只有了解了影響預算松弛各因素，才可以進一步解決相關控制問題。

二、預算松弛產生的原因：基于預算管理機制層面

（一）預算參與。早在1952年，Argyris通過調查研究首次提出參與式預算，在實地調查中發現如果企業預算任務高，下級員工很難達到目標就會感到有壓力，進而導致其行為扭曲，這就出現了預算松弛行為。Argyris進一步觀察了不同預算管理方式對預算責任人預算行為的影響，基于觀察到的現象他提出了參與式預算（毛洪濤，2009）。參與式預算，要求各級管理層及關鍵崗位員工都參與預算編制過程：由最高管理層提出總目標及各部門目標，各下級部門編制預算方案，再呈報上級部門，再經上級匯總調整后作為正式預算。這就是一種自下而上、自上而下的多次反復博弈的過程。

由此可得，參與式預算在一定程度上能控制預算松弛，但不能進行完全控制，它使下級員工有機會參與到預算編制過程中，也就有機會制造預算松弛。Antle和Eppen于1985年提出，下級員工參與編制預算會增加預算松弛產生的可能性。預算參與使下級員工有制造預算松弛的機會，進而影響公司業績，而較低的預算參與度則能抑制這種行為（Lukka，1988）。Schiff和Lewin（1968）認為，管理層有意采取這種方式來制造預算松弛，影響生產能力的提高，對生產效率產生消極作用（Schiff & Lewin，1968）。我國學者指出，低預算參與度會減少預算松弛發生的可能性，反之，較高的預算參度會增加預算松弛行為的發生（劉運國、藍西華，2013）。

但也有學者持相反觀點，他們認為如果使下級參與預算編制，有利于減少組織內部的信息不對稱，從而抑制由此帶來的預算松弛。Ohis于1973年通過實地研究發現，管理者制造預算松弛是為了應對其所面對的不確定性，預算參與使管理者獲取的信息更透明，幾乎沒有必要去制造預算松弛。Merchant（ 1985a）認為，下級制造預算松弛的傾向與其參與度負相關。因此，我們得出研究預算松弛與預算參與的關系，應結合相關因素進行分析。

Clinton和Hunton（2001）提出“參與適合度”這一概念，即“參與需要”和“參與可能”一致的程度，即不僅僅研究預算松弛與預算參與之間的關系，他們通過問卷調查方式研究“參與適合度”和企業業績的關系，得出兩者呈正相關的結論。這就說明學者們認識到預算參與只是為預算松弛的制造提供了可能條件，而不是導致預算松弛的絕對因素。

（二）預算強調。預算強調，指管理層以各部門預算指標完成情況為根據，考核各級經營業績，并據此為下級制定薪酬方案或獎懲機制。由委托代理理論可知，相較于上級，下級掌握更多有利信息由此造成了兩者間的信息不對稱，企業采用預算強調的業績評價方式使下級有機會為實現自身利益而出現機會主義行為，這就容易出現預算松弛。Schiff和Lewin（1970）指出下級在預算組織業績考核標準下，知道自己預算完成度是薪酬的決定因素，且由于其能參與該標準的制定，所以下級為了爭取容易完成的預算目標，利用其掌握的有利信息來制定自利的寬松標準，從而制造預算松弛。Cammann（1976）通過研究不同企業不同業績考核標準，發現采用預算強調的業績評價方式時，下級員工會為了保證其薪酬的提升而制造預算松弛。

（三）預算公平。預算公平包括預算程序公平（預算編制程序公平）和互動公平（管理層實施預算程序時的過程公平），是指在預算制定及管理過程中，各級預算參與人之間是和諧平等的。預算公平對上下級間的信任程度有一定影響，下級對上級的信任會影響下級制造預算松弛的傾向（Staley & Magne，2005）。也就是說，預算公平會影響信任度，而上下級的信任度會影響制造預算松弛的傾向。相關研究表明，程序公平和互動公平會影響管理者的態度和行為，如組織忠誠度、工作滿意度、組織權利行為、管理評估、經營目標及績效（Colquitt et al，2001）。上下級間的公平感會加強彼此的信任，進而有效抑制預算松弛。因此，在預算制定及管理過程中，上級積極地更為平等地與下級交流溝通，能加強雙方的信任，避免下級編制預算時帶著偏見。高嚴等（2011）通過加入“對管理者的信任度”變量進行實證研究，得出預算公平能抑制預算松弛的發生，信息不對稱和預算強調會對二者的關系起到強化作用。因此，我們認為可以通過提高預算公平來抑制預算松弛的產生。

（四）預算目標特點。預算目標特點，包括兩點：預算目標難度和預算目標清晰度。預算目標難度是指按照預算標準計量完成預算任務的可能性的大小（Locke & Schweiger，1979）。難度較大的預算目標需要下級更多的努力及相關的知識、技能，而較容易的目標則相反。有相關研究發現預算目標難度與經營業績有很顯著的相關性，有難度的預算目標會激發業績提升，但如果預算目標難度太大，容易給下級員工造成壓力，因此適宜的預算目標有利于激發下級的潛力，增加完成目標的成就感；反之，則會加劇預算松弛的程度。預算目標清晰度是指預算目標能被準確的表述且被預算參與人所能掌握的程度（Yuen，D.C.Y.，2004）。較高的目標清晰度能夠使企業經營業績得到改善，相反則會使員工不能準確掌握管理者意圖從而不能充分發揮自身能力，下級面臨的這種預算任務的不確定性會產生心理壓力，為規避風險，下級就容易選擇制造預算松弛。

三、改進對策

（一）強化信息溝通，降低預算松弛。企業在管理過程中應發揮內部審計的監督職能來降低預算松弛。對下級提供的數據信息進行定期審查，及時核對信息的準確性及真實性，并對提供虛假信息的員工采取相應的懲罰措施，使其迫于壓力而放棄提供虛假信息。使用現代信息技術建立信息共享平臺，使上下級間的信息能最大限度地實現及時共享，保證預算制定過程的各項信息被充分掌握，從而減少預算松弛的可能性。

（二）完善考評體系和激勵機制。現代企業以松弛的預算作為業績考核的標準，會造成資源的浪費，且預算執行者同時參與預算編制，使其在考慮以預算為標準的業績考核時會制造預算松弛。因此，企業應建立以戰略發展目標為導向的預算管理體系，將非財務指標引進業績考核體系，并且應注重長短期目標相結合，例如以股權激勵等形式進行員工激勵，將其收益與企業長遠績效掛鉤，避免其短期行為，從而降低預算松弛。

（三）實現預算公平，完善預算管理。實現組織程序決策公平，一方面可以為員工提供相應的物質收益；另一方面也可以使其收獲精神收益。預算公平的實現，使程序過程能突出員工，將員工當作是組織集體的一部分，能增強員工的信心。加強預算管理能促進預算公平的實現，最高管理層應定期調查和監督部門經理與員工，了解上級是否平等對待員工，了解平行的同事之間在預算過程中是否收到公平的待遇。

（四）提高預算目標的戰略相關性。預算從財務和經營方面反映企業戰略目標，是對企業長遠戰略進行分段實現的量化過程。因此，預算目標在企業管理中應強調關注戰略問題，企業應采取不同類別的預算管理方式來應對不同類型的企業戰略，以完成不同戰略的不同需求，戰略與預算間的關系必須清晰。企業各部門應充分協商對戰略進行分解，形成部門預算目標，再細分為員工的責任目標，這樣可使員工了解企業戰略，通過加強企業戰略透明度來完善預算管理。

主要參考文獻：

[1]Onsi，M.Factor analysis of behavioral variables affecting budgetary slack，The Accounting Review，Vol.48，No.3.Jul.1973.

[2]Schiff M.and A.Y.Lewin.Where traditional budgeting fails[J].Financial Executive，1968.5.

[3]Young M S.Participative budgeting：The effects of risk-aversion and asymmetric information on budgetary slack[J].Journal of Accounting Research，1985.23.3.

[4]Waller W S.Slack in participative budgeting：The joint Effects of a truth-inducing pay scheme and risk preferences[J].Accounting，Organizations and Society，1988.13.1.

[5]Kari lukka，Budgetary biasing in organizations：theoretical framework and empirical evidence，Accounting，Organizations and Society，Vol3.No.3.1988.

[6]Merchant，K.A.“The design of the corporate budgeting system，influences on managerial behavioural and performance”.The Accounting Review，1981.

[7]Yuen，D.C.Y..Goal characteristics，communication and reward systems，and managerial propensity to create budgetary slack.Managerial Auditing Journal，Vol.19 No.4.2004.

[8]潘飛，程明.預算松弛的影響因素與經濟后果——來自我國上市公司的經驗證據[J].財經研究，2007.6.