對地方領導人自然資源資產離任審計的探討

馬鈺

摘要：中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過了“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”的決議。

自然資源是人類生產的基礎，自然資源資產的管理對可持續發展有重大意義。但如何將其運用到審計實踐工作中還是一個長遠的話題。文章分析了地方黨政領導人自然資源資產失職的原因及自然資源資產離任審計研究的緊迫性，同時從科學性、可操作性等角度出發，提出地方黨政領導人自然資源離任審計可采用的模式，這種審計模式可行性強，能夠形成有效的審計監督。

關鍵詞：離任審計；自然資源資產；公共選擇

一、研究背景

2013年11月，十八屆三中全會，明確提出了“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”的要求。可見在中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》國家“五位一體”的戰略部署中，大力推進生態文明建設被提升到前所未有的高度。

國家審計的本質是對公共部門受托責任履行情況的一種審計，社會經濟的發展導致了公共受托責任的概念不斷擴展，自然資源資產責任也因此劃進公共受托責任的范圍。

自然資源資產受托責任是國家自然資源資產管理權力委托于地方領導人而產生的。自然資源及環境是一種外部性資產，在利用自然資源資產造成收益時，其成本會被外部化。地方領導人往往可以獲得超額經濟收益，而環境治理和資源枯竭的成本會由當地和周邊地區的社會公眾承擔。自然資源資產和外部經濟環境存在著作用力和反作用力，保護自然資源資產在加快生態文明建設的同時，也對外部經濟有良好的促進作用。近年來國家對自然資源及環境重視程度逐漸加深，但政策在上行下效的過程中被淡化，地方黨政領導人仍然有充分空間發生自然資源資產舞弊，審計作為制約機制逐漸得到重視，自然資源資產離任審計應運而生。

自然資源資產離任審計是一種新興的、具有中國特色的交叉融合的審計，它脫胎于傳統的環境審計與經濟責任審計，它突破性地將流域、森林、草原、灘涂、資源等自然資源以資產負債的形式確權登記，突破了傳統經濟核算和環境評估的視野，強調自然資源的相關的責任，在保護自然資源和生態文明的同時，實現社會經濟的可持續發展，近年來學術界和實物界對自然資源資產離任審計越來越重視。但自然資源資產離任審計起步較晚，相關理論上也有一些尚未解決的問題，缺乏審計標準的指導，相關實務工作推進雖然迅速但尚未形成一個完整的體系。國家對自然資源及環境重視程度逐漸加深，但一方面，政策在上行下效的過程中被淡化，地方黨政領導人仍然有充分空間發生自然資源資產舞弊，另一方面，自然資源資產離任審計的理論框架尚不完善。

二、地方黨政領導人在自然資源資產管理上的重要性

地方黨政領導人在我國政權組織機構中有著很重要的地位，我國憲法規定，自然資源的歸屬權歸為國家，國家依法授予各級地方黨政領導人自然資源及資產的管理權。地方黨政領導人是地方自然資源資產的基層管理者，地方黨政領導人的自然資源資產責任工作關系到自然資源資產的直接大局，也是關系到地方可持續發展的重要因素。

從理論意義的角度，地方黨政領導人自然資源離任審計，豐富和發展了傳統的國家審計理論和環境審計理論。

就現實來看，地方黨政領導人自然資源資產離任審計可以促進地方經濟健康發展，從源頭上預防拿資源、環境換GDP的飲鴆止渴行為的發生，有利于促進全面科學發展和樹立正確的政績觀，實現健康持續發展。

三、地方黨政領導人對自然資源資產及環境的失職

地方黨政領導人對自然資源資產及環境的失職主要分為被動失職和主動失職，被動失職是指因為個人適職能力、研究充分程度、固有風險等等客觀因素導致的失職，而主觀失職又分為進取型失職、舞弊型失職。

（一）舞弊型失職

地方黨政領導人是一個理性經濟人，追求自身效用的最大化。舞弊的本質是權利尋租。此處的租（經濟租）是指當不同體制、權力和組織設置而獲得的“超額利潤”。一般認為“權利尋租”是各級高官或企業領導利用手中的權利維護或尋求既得利益的一種活動，他們的特征是控制著某種經濟要素。現代舞弊理論中，權力需要制衡和制約，在有空間的情況下，“權利尋租”的發生幾乎是必然的。

（二）進取型失職

前面提到地方黨政領導人同樣是一個理性經濟人，追求自身效用的最大化。假設一位地方黨政領導人舞弊型失職的發生條件不成立。但這并不代表他不會發生失職。

博棄論是研究競爭中參與者為爭取最大利益應當如何做出決策的數學方法。博棄包括七個必不可少的要素：參與人、行動、信息、策略、支付、結果和均衡。其中參與人、行動和結果合稱博弈的規則。參與人在最大化各自支付時所選擇旳策略稱作“均衡策略”。而“優勢策略”指的是無論其他參與人選擇什么策略，優勢策略都是參與人的最佳應對，即支付最大化。每個參與人的優勢所組成的策略組合稱作“優勢策略均衡”。最常涉及到的一個概念是“納什均衡”，其定義為：在一個策略組合中，在其他參與人都不會改變已有策略的條件下，如果沒有參與人用激勵去改變自身的策略，則稱為納什均衡，即在策略組合中，所有參與者面臨這樣一種情況，當其他人不改變策略時，他此時的策略是最好的。每一個優勢策略均衡都是納什均衡，但并非每一個納什均衡都是優勢策略均衡。

我國目前行政級別與其他利益掛鉤，領導干部為追求個人利益最大化也會追求行政職位的最大化，而升遷的評價依據往往是政績、GDP，因而政績和GDP是實現個人利益最大化的最有效手段。根據科層管理與科學管理晉升原理，政府職位是稀缺資源，一個人的晉升會降低拉一個人的晉升可能，晉升博弈是一個零和博弈，不同于正常競爭合作的正和博弈從而改變甚至扭曲以績效評估結果晉升地方政府領導干部的競爭模式，誘發地方政府中各種非績效行為。

零和博弈，假設總值為100，有兩個地方黨政領導人，領導干部分別為A和B，假設通過濫用自然資源或犧牲環境可以獲得GDP帶來的提升總值為100-k，同時保護自然資源帶來的政績提升為k。按照傳統重GDP輕環境的觀點，可知100-k>k，即50>k。

這個博弈中，假設A先行動。

如果A選擇“Abuse”： B選擇“No”，則（A，B） 為（100-k，k），得分為k，選擇“Abuse”則（A，B） 為（k，k），得分為50，所以B的最優策略為“Abuse”；

如果A選擇“No”：B選擇“Abuse”，則（A，B） 為（k， 100-k），得分為100-k，選擇“No”則，則（A，B） 為（k， k）得分為50，所以B的最優策略為“Abuse”。

此處的（Abuse、Abuse）為納什均衡。即同級政府會在此處采取跟從策略。通過上述分析可以看出，盲目追求GDP而犧牲環境的行為之所以反復出現，根源在于自然資源環境在官員晉升中所占的權重不科學，在信息約束和風險規避下，為了自身利益最大化官員會做出理性選擇。因此，需要完善自然資源資產離任審計的評價指標，從而科學正確評價官員，完善科學選拔任用體系。

四、審計步驟及方法

自然資源資產離任審計尚處探索階段，并沒有一個具體同意的實施準則，本文認為，一個完整的自然資源資產離任審計應該至少包括：1、地方政策審計，2、遵循性審計，3、財務報表審計，4、自然資源資產負債表審計，5、績效審計。

（一）地方政策審計

主要針對地方政府指定的相關制度措施的合規性和科學性方面存在的問題進行審計，因為一方面，中央政府主要通過國務院的通知、意見和辦法等方法形式來推進國家自然資源和環境保護的發展，而地方政府擁有相對的自由裁量的權利，在資源的供給、稅費、監督管理等方面制定相關的行政規章和地方性法規。另一方面，地方帶有濃烈的“理性經濟人”色彩傾向于個體效用最大化，必然在政策制定上出現討價還價和對策性變通的現象。

我國地方資源的分布并不平衡，環境也有著明顯的地域差異，地方黨政領導人與國家監管部門之間存在著一定程度的信息差，故而在指定地方環境政策時，容易出現閉門造車和地方黨政干部說一不二的情況。所以，一方面要關注地方政策的合規性，另一方面也要關注地方政策的科學性和可行性。

（二）遵循性審計

在政策審計結束后，根據審計結果，對當地的資源環境政策進行評價，確定政策是否合理有效，篩選合理的地方資源環境政策和國家政策、國家戰略作為遵循性審計的依據。公共受托責任的現實要求，使得地方黨政領導人對于當地自然資源管理肩負著特殊使命，對于相關資源環境政策的執行有著不可推卸的責任。故而需對相關資源環境政策遵循情況進行審計。遵循性審計包括：國家戰略的實施情況、政策的貫徹落實情況、重大的開發利用和保護活動（項目）合規性和有效性、對重要資源存量及變化情況查證以及與自然資源相關信息的可靠性。

（三）財務報表審計

自然資源資產的管理、開發、保護等過程中，資金的管理、籌集、使用是必不可少的，故而也應該包括財務審計，這是審計的基礎。就目前自然資源資產相關資金的管理、籌集、使用的過程中，舞弊、侵吞、挪用等的問題屢見不鮮，故而必須對相關資金的真實性和合法性進行審計，主要包括專項資金的安全性審計和重大開發利用和保護活動（項目）中的財務資金的合規性等。這些代表著領導干部在任職期間內自然資源資產的保護成本。通過對財務報表的審計，可以將審計結果作為依據，作為進一步審計的依據。

（四）自然資源資產負債表審計

中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出了“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”的要求。明確要求編制相關自然資源資產負債表，但是自然資源資產負債表的相關研究還有著一定程度的滯后性。但2015年7月中國科學院地理科學與資源研究所完成了浙江省湖州市自然資源資產負債表的編制，并通過專家組的驗收。自然資源資產負債表和自然資源資產離任審計有著不同的審計目標和審計內容。比較可行的方法是參考如果以審計意見的形式來考量地方資產負債表，那么將自然資源資產負債表納入自然資源資產離任審計的范圍，但需要關注的是自然資源資產負債表的審計意見，即無保留意見、保留意見、否定意見、無法發表意見。

五、自然資源資產離任審計評價模式設計

（一）設計思路

審計實施方式：以政府審計為主導各部門合作聯合社會審計、連續審計。

自然資源資產的所有權決定了地方黨政領導人的自然資源資產離任審計政府審計的本質，為了保證審計工作的獨立性、合理性、合規性，自然資源資產離任審計必須由上級審計機關進行，因此其委托人一般為上級政府。自然資源資產管理部門繁多，國土、水文、環保、航道等部門都有設計，故而需要其他部門的配合，但審計機關的主導地位不可動搖。自然資源資產的量化、核實等方面需要相當的專業知識，審計也需要大量人力，故而可以聯合社會審計。同時，開展連續審計，將自然資源資產離任審計作為地方黨政領導人任期中的固定審計項目，并與經濟責任審計有機融合。對于舞弊型失職，連續審計有利于加大P，降低“誘惑”，從而起到免疫系統的作用；對于進取型失職，自然資源與經濟責任的融合使得評價更為科學。

（二）設計原則

1. 客觀性原則

參考自然資源資產指標，必須做到客觀，我國地區的自然資源儲量千差萬別。各地各種自然資源存量也迥異，應綜合其歷史條件和客觀存量，選擇相應指標，同時將環境也納入評價體系之中。故而需要區分不同地區、城市，以各地區基礎、環境、經濟等實際情況觸發，分別進行指標量化。

2. 科學性原則

自然資源與環境具有滯后性，其工作效果往往不能立刻展現。這是一個量變到質變的過程，故而評價地方領導人的資源環境受托責任履行是需要考慮動態問題的。評價指標和評價標準需要根據當前的時間、環境條件等情況進行調整，除此以外，評價指標須經專家審議，并與地方確認、核對。

3. 全面性原則

評價指標因權重不同，造成的影響也不同。因此必須對指標權重分配進行合理、科學的分配，從而防止個別指標權重過大產生以偏概全的情況發生。對于定量、定性指標，應考慮其賦值方式，進行綜合的、全面的考慮。

4. 可操作性原則

自然資源資產項目眾多，可用來作為評判的指標也較多，但審計證據的獲取難度不一，部分項目需要投入大量的人力物力，過度追究部分操作困難項目是對整個審計項目的舍本逐末。故而，選擇評價指標時，需要考慮審計證據取得的難易；除此以外，審計證據之間需要有可比性，并且就數據和賦值需統一口徑。以上兩點為避免評價體系空洞化、理論化的基本要求。

（三）審計的具體指標運用（見表1）

（四）評分程序

1. 指標分值的計算方式：采用期初比較法，因為連續審計的特性，每一期的數據都是可獲得的，故而以該地方黨政領導人上任（即上任地方黨政領導人離任）時的各指標進行對比，根據對比結果進行打分，將該實際值與該領導人上任時候各指標進行對比，根據對比結果進行打分。若指標值沒有改變則為100分；若指標值優于上任時候的指標值則加分；若指標值劣于上任時候的指標值則減分。

2. 權重賦值的方法：指標權重的賦值方法為AHP層次分析法。自然資源資產的分布特性及專業技術要求決定了必須向相關專家、地方相關部門、審計專業委員會、等專家發放調查問卷，高校、實務界以及審計專業委員會委員等數名專家發放問卷用以調查，匯總并統計各專家填寫的各指標重要性程度，并通過相關計算給出各個指標的權重。對各組別專家的指標權重進行加權平均，從而得出最終各指標的權重。AHP的專家在定為20人及以上，理論上專家越多權重越穩定，但不同于面向公眾的調查問卷，該問卷建立在專家的專業程度之上。故而從審計的成本和可操作性上考慮不需要過多數量。

六、結語

地方黨政領導人的自然資源資產離任審計是必要而迫切的，他是國家“五位一體”部署中生態文明建設的重要組成部分。著眼未來，需要更多關注社會的可持續發展。但在研究、開展自然資源資產離任審計的同時，仍然需要簡歷完善的官員任免機制和終身追責制。只有建立完善的選拔懲戒制度，國家審計的免疫系統功能才能得到充分的發揮。希望本文能給讀者帶來啟發。

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（作者單位：南京審計學院）