關于《全球管理會計原則》的幾點解析

郭淑卿

摘要：《全球管理會計原則》在管理會計定義中強調了決策、信息、價值創造與保值三個概念；將投資分析等14項活動納入管理活動實踐范疇內，拓寬了我們對管理會計實踐活動的認知；強調管理會計與商業模式的互動，對管理會計人員技能與素質提出了更高的要求。

關鍵詞：管理會計；全球管理會計原則

2014年11月，英國皇家特許會計師公會（CIMA）與美國注冊會計師協會（AICPA）攜手，正式發布《全球管理會計原則》（Global Management Accounting Principles，以下簡稱《原則》）。《原則》的發布具有劃時代的意義，本文首先回顧了管理會計的發展，并根據管理會計的發展對《原則》的內容淺談了自己的思考。

一、管理會計發展與《原則》提出背景

管理會計起源于19 世紀的工業成本會計，并于20世紀初發展成為計算與控制相結合，以內部管理為導向的管理會計，之后隨著社會經濟環境、企業生產經營模式以及管理科學和科技水平的不斷發展而逐步演進，至今大致經歷了三個階段：

（一）1950年代以前的成本確定與財務控制階段

20世紀初，科技的發展使得生產的專業化與社會化程度大大提高，大規模生產的需要使企業管理者開始注重提高生產效率、降低成本。隨著1911年泰羅（F.W. Taylor）《科學管理理論》的發表，標準成本（standard cost）、預算控制（budget control）、差異分析（variance analysis）等方法開始被引入管理會計中來并被廣泛使用。1921年，美國國會頒布《預算與會計法案》，極大地促進了企業對預算控制的實施。但這一時期對管理會計的認識和分析基本上僅停留在“技術”層面上，以成本與效率為關注點，屬于執行性管理會計階段。

（二）1960至1980年代的管理控制與決策階段

這一階段，管理者的責任重心開始從效率轉向效益轉變。二戰后經濟得到迅猛發展，管理會計研究人員也不斷探索新的企業經營環境下的現代管理方法和技術。作業成本法（activity-based costing）、價值鏈分析（value chain analysis）、戰略成本管理（strategic cost management）等一批創新的管理會計理論與方法相繼提出，使管理會計的理論體系得以建立并逐漸完善，在強化其控制職能的同時，管理會計開始行使為企業管理者提供經營決策信息的職能。隨著各種決策理論與決策模型被廣泛引入管理會計領域，管理會計完成了從執行性管理會計向決策性管理會計的轉變。

（三）1990年代以后的利用資源創造價值階段

1990年代中期后，知識經濟與信息技術均得到前所未有的發展，科學技術的不斷變革與更新引發企業外部環境的高度不確定性，也進一步激化了整個全球市場的行業競爭態勢。在此背景下，準確把握市場定位、明確客戶需求就變得尤為重要。管理會計需要從企業戰略、商業環境、經營管理等各個方面收集財務及非財務信息，使企業資源以及外部資源能夠得到最大限度的利用與分配，為企業創造價值。為解決此問題，一系列新的管理會計工具應運而生，尤其是平衡計分卡 （BSC）、經濟增加值 （EVA） 等工具被廣泛運用到戰略管理、績效評估以及價值管理等過程之中，使管理會計的實踐內涵得到極大地豐富。

從上述各階段可以看出，管理會計在企業管理中的作用隨著社會經濟發展的需要而不斷改變，21世紀以來，全球一體化的發展以及技術的日新月異使企業所面臨的外部環境更加復雜多變，在此背景下，CIMA和ACIPA共同成立了國際注冊會計師協會，并發布全球管理會計原則，意在促進管理會計實踐在世界范圍內的應用一致性，并幫助全球企業和組織建立最佳管理會計體系，增進對管理會計職業的認知。

二、關于原則的幾點解析

（一）管理會計定義

CIMA與AICPA在《原則》中對管理會計的定義如下：“管理會計以高質量的決策為中心，它將最相關的信息與相關分析放在顯著的位置，用于價值的創造和保值”（CGMA，2014）。這個概念在《原則》中多次出現相關表述。例如，在第2章章首和附錄的“術語匯編”里，管理會計的術語均被定義為：“為組織創造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關的財務和非財務信息?！睆倪@個定義上看，《原則》強調了三個概念：決策、信息（包括財務信息和非財務信息）和價值創造與保值。

而IMA在2008年對管理會計給出的新定義為：管理會計是一種深度參與管理決策、制定計劃和績效管理系統，并在財務報告和控制方面提供專業意見、輔助組織制定并實施戰略的職業。由此可見，二者對管理會計的目標定位是一致的，即幫助企業管理者在戰略制定過程中更好地實施決策。所不同的是，《原則》更加強調相關性信息的提供與分析，以及價值的創造與保值，這正是新形勢挑戰下企業管理所面臨的核心問題，通過對有效資源的使用，幫助股東與其他利益相關者持續創造價值。這一定義充分體現了CIMA與AICPA對未來管理會計發展趨勢的精準把握。

（二）管理會計邊界

管理會計自從財務會計分離出來成為獨立的科學分支后，其邊界界定一直處于模糊狀態，尤其隨著管理會計的不斷發展，其職能的愈加寬泛，這一問題更加凸顯。

余恕蓮、吳革（2006）將管理會計的邊界劃分為橫向邊界與縱向邊界，橫向邊界體現在與財務會計、公司理財的功能劃分上，縱向邊界體現在傳統管理會計與戰略管理會計、價值鏈會計的關系劃分上，并且認為管理會計的縱向邊界是隨環境的變化而變化的。王斌（2014）在將組織活動劃分為融資活動、投資活動、經營活動三大類后，對現代管理會計的邊界進行了界定，他認為融資活動、投資活動及其相關的管理活動構成了財務管理的核心內容；而圍繞經營活動所開展的信息提供、經營決策與規劃、管理控制等則成為管理會計的根本。

在CIMA眼里，管理會計的范疇很廣，《原則》將項目管理、風險管理、資源管理等共計14項活動列示在了管理會計的實踐范疇中，除了我們傳統上所理解的管理會計（如成本改造與管理、預算控制）外，還包含財務管理（如投資評估）、稅收籌劃和現金管理等，這意味著現代管理會計不僅圍繞經營活動決策支持，也涵蓋了財務管理和財務會計領域的活動。這14項活動突破了我們以往對現代管理會計領域和職能的認識和界定，同時也表明，為了有效應對外在環境的變化，管理會計的邊界也需做出相應的調整和突破。

（三）與商業模式的互動

商業模式是組織所采用的投入、商業活動、產出和結果的系統。CIMA發布的《原則》高度重視商業模式與管理會計之間的互動關系。要求管理會計師首先能夠透徹地理解商業模式及更大范圍的宏觀經濟環境。因為組織的戰略目標需要通過商業模式來實現，商業模式決定了企業價值創造、分配和保值的路徑以及價值創造的潛力。而宏觀經濟環境則是企業商業模式的實施背景，它能夠決定企業現有的商業模式能否為企業繼續創造價值以及價值創造的機會與風險評估。

因此，《原則》強調：在使用相關性信息建立價值模型進行分析時，務必要根據商業模式建立不同場景，分析投入與產出的關系。同時，考慮到企業運營的外部環境影響，如行業競爭、法律限制、政府政策以及宏觀經濟運行情況等，需要將宏觀經濟環境和價值模型相結合，以運動的場景模型量化企業目標成功、風險產生和價值創造或毀損的概率。此外，價值分析還要收集其他影響商業模式柔性的相關性信息以便使組織的決策評估更為嚴密?！对瓌t》在多處提及管理會計與商業模式互動的重要性，并要求管理會計人員了解商業模式、具有商業經驗，了解全球宏觀經濟環境，以便評估與各類組織具有相關性的信息。

三、從《原則》看管理會計的未來發展

正如《原則》中所言，日新月異的創新每天都在改變現狀，改變企業賴以生存的環境，非結構化數據無論從規模上還是速度上都日趨復雜。這一切使得高水平的管理者決策變得越來越困難。《原則》拓寬了我們以往認知的管理會計實踐范疇，并認為一名合格的管理會計師除了要具備基本的會計與財務技能外，還要加深對商業的了解，具備分析技能和一定的商業經驗，透徹了解企業的商業模式與戰略，腳踏企業生產經營的實際。這就意味著管理會計人員在未來要具備更高的技能，以承擔更多的責任。

《原則》的提出對我國管理會計的發展也具有較大的指導意義?！对瓌t》發布前不久， 財政部于2014年10月27日以財會[2014]27號文的方式正式發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，文件提出了建設“立足國情，借鑒國際”的中國特色管理會計體系的指導思想，兩份文件在管理會計的目標、作用等方面有諸多共同點。雖然《原則》致力于全球管理會計實踐的原則通用性，但我國的市場環境與國外不同，管理會計建設仍應“堅持國情”。首先，我國的管理會計體系仍不健全，應該著力于先建立一個共同概念框架；其次，雖然《原則》提出“管理會計不能像財務會計那樣出臺高度標準化的會計準則”，但仍需具有可操作性、具有一定程度的標準化，方能真正實現對企業戰略的推動實施作用；第三，《原則》對管理會計人才提出較高的要求，而我國的相關人才培養與儲備遠遠不足，因此，必須大力加強管理會計人才的培養與建設，才有可能完成“通過5—10年左右的努力，使我國管理會計接近或達到世界先進水平”的目標。

參考文獻：

[1]CIMA，AICPA. Global Manage-ment Accounting Principles[Z].2014.

[2]胡玉明.管理會計發展的歷史演進[J].財會通訊，2004（1）：19-23.

[3]余恕蓮，吳革.管理會計的本質、邊界及發展[J].經濟管理，2006（06）：68-73.

[4]王斌，顧惠忠.內嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來[J].會計研究，2014（01）：13-20.

[5] 財政部.關于全面推進管理會計體系建設的指導意見[Z].2014.

（作者單位：北京工商大學商學院）