試從遵從成本角度談《稅收征收管理法》的缺陷

馬嗣杰

摘要：稅收遵從成本是現(xiàn)代稅收管理的重要研究內(nèi)容，近年來受到國內(nèi)外學(xué)者的廣發(fā)關(guān)注。本文首先分析了稅收遵從成本的定義和構(gòu)成、之后梳理前人研究成果得出了目前我國的稅收遵從成本規(guī)模和一些經(jīng)驗性結(jié)論、最后從遵從成本的角度探究了目前《稅收征收管理法》存在哪些缺陷，以期對《稅收征收管理法》的修訂有一定借鑒意義。

關(guān)鍵詞：稅收遵從成本；缺陷；《稅收征收管理法》

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）010-000-02

西方學(xué)者通常認(rèn)為，稅收成本包含經(jīng)濟(jì)成本、管理成本和遵從成本。長期以來， 人們對稅收的經(jīng)濟(jì)成本和管理成本進(jìn)行了細(xì)致入微的研究， 但是由于指導(dǎo)思想、統(tǒng)計技術(shù)、數(shù)據(jù)資料等方面的原因，稅收遵從成本研究相對滯后。隨著20世紀(jì)80、90年代轟轟烈烈的納稅人權(quán)利運動的興起，計算機(jī)技術(shù)的進(jìn)步，為了尊重和保護(hù)納稅人利益，防止稅收流失，各國紛紛開展了對稅收遵從成本的研究。本文以國內(nèi)外稅收遵從成本為切入點探討了目前《稅收征收管理法》存在的問題。

一、稅收遵從成本的定義和構(gòu)成

雖說“稅收遵從成本”這個名詞20世紀(jì)后期才產(chǎn)生，但其思想淵源已久。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密在其著名的《國富論》一書中提出的賦稅四大原則：“確定、簡便、經(jīng)濟(jì)和公平”，均與稅收遵從成本直接或者間接相關(guān)①。但一直到1934年美國學(xué)者海格（Haig）才第一次提出了“稅收遵從成本的概念”，海格研究了美國聯(lián)邦和州稅收的遵從成本，測算出遵從成本占納稅人稅負(fù)的2.3%，但由于打通沒有明確定義遵從成本所包含的內(nèi)容，因此未引起重視②。而真正將許多國家政府的目光都吸引到遵從成本這一長期被漠視的領(lǐng)域的學(xué)者是英國巴斯大學(xué)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)教授錫德里克·桑福德（Sandford），他對遵從成本進(jìn)行了較為完善的分析和闡述。與以前研究者相比，桑福德更為全面和精確地界定了遵從成本的范圍，使最終的數(shù)據(jù)更有說服力。

（一）稅收遵從成本的定義

梳理國內(nèi)外學(xué)者的研究成果我們可以得出稅收遵從成本的定義。稅收遵從成本是指納稅人為遵從既定稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，在辦理納稅事宜時發(fā)生的除稅款和稅收的經(jīng)濟(jì)扭曲成本以外的費用支出。相比于稅收征管成本從稅收征管部門的角度探討稅收成本，稅收遵從成本則更偏向于從納稅人角度探討繳納稅款這一過程給納稅人帶來的成本。

（二）稅收遵從成本的構(gòu)成

英國學(xué)者桑福德（Sandford）對稅收遵從成本構(gòu)成進(jìn)行了探討，之后的學(xué)者都是在其基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充。在此我們應(yīng)結(jié)合我國國情來分析目前我國稅收遵從成本的構(gòu)成。在此筆者認(rèn)為我國稅收遵從成本主要由以下幾部分組成：（1）時間成本（2）貨幣成本（3）心理成本（4）延遲退稅的機(jī)會成本或賄賂成本第（5）強(qiáng)制性購置支出（6）稅務(wù)交際接待支出。

二、稅收遵從成本的規(guī)模和經(jīng)驗性結(jié)論

我國最早對稅收遵從成本進(jìn)行測算分析的學(xué)者為李林木，之后朱寧輝、王琨等研究者也對稅收遵從成本進(jìn)行了測算，但他們都是以李林木的測算方法為基礎(chǔ)，更換調(diào)查樣本，以對稅收遵從成本進(jìn)行重新測算。但是由于心理成本和賄賂成本等由于目前統(tǒng)計方法不成熟，樣本資料難以獲得等原因，目前國內(nèi)研究者都未對這兩部分構(gòu)成進(jìn)行測算，因此對稅收遵從成本規(guī)模測算的結(jié)論均會低估實際遵從成本。

（一）稅收遵從成本的規(guī)模

李林木以2003年福建省21家企業(yè)為樣本，推算出我國企業(yè)稅收遵從成本數(shù)額估計為1202億元，占全國稅收收入的比重為5.9%③。朱寧輝對中部地區(qū)某市企業(yè)2005年度的納稅遵從成本做了問卷調(diào)查，推算出2005年全國企業(yè)納稅遵從成本為1188億元，占全國稅收收入的4.1%，占當(dāng)年全國GDP的0.65%④。

（二）稅收遵從成本的經(jīng)驗性結(jié)論

通過對我國研究者不多的實證研究的基礎(chǔ)上，我們可以得到以下幾個經(jīng)驗性結(jié)論：第一，從總量上看，稅收遵從成本規(guī)模巨大；第二，從稅種上看，增值稅和所得稅稅收遵從成本高，從國外的經(jīng)驗來看以所得稅為代表的直接稅種遵從成本要高于增值稅等稅種的遵從成本；第三，從結(jié)構(gòu)上看，納稅時間成本、非勞務(wù)成本和納稅接待支出占了較大比例。

三、《稅收征收管理法》的缺陷

從上文可以看出我國稅收遵從成本總體來說體量較大，因此為了降低納稅人的遵從成本就需要對稅收征管部門進(jìn)行合理的規(guī)制，所以不能忽視我國《稅收征收管理法》的不完善對稅收遵從成本的影響，本文將以稅收遵從成本為視角，從以下幾個部分對《稅收征收管理法》的缺陷進(jìn)行探討。

（一）立法定位及立法理念存在偏差

首先，現(xiàn)行憲法僅僅規(guī)定中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)，并未規(guī)定納稅人稅收征管中的權(quán)利。由于憲法是國家的根本法，是制定一切法的依據(jù)，具有最高的法律效力，因此納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定也就缺少權(quán)威性，不能保障納稅人權(quán)利的有效實現(xiàn)。長期以來， 我國稅收法律體系處于不健全的狀態(tài)， 相比于國外法律體系如：加拿大曾于1985年通過了專門的《納稅人權(quán)利宣言》；1988年，美國制定了《納稅人權(quán)利法案》；稅收法律體系中稅收基本法、納稅人權(quán)益保護(hù)法、稅收代理法等長期缺位， 《稅收征收管理法》作為稅收征收方面的程序基本法， 承載了遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出稅收行政程序法的實體部分、體制部分等內(nèi)容。

《就稅收征管法》是一部定位于稅務(wù)征管部門的法律而不是一部控權(quán)法，在國家本位的理念下導(dǎo)致了該法權(quán)利義務(wù)的失衡，例如：《稅收征收管理法》中雖然規(guī)定了不少納稅人的權(quán)利條款，但其中只有第8條是從正面予以規(guī)定的，其余的部分是融合在稅務(wù)盡管權(quán)利的條款中，總體上還是為了方便稅收征管而制定的⑤。

（二）對納稅人信用管理的問題

目前《稅收征管法》中并沒有涉及到納稅信用問題，《納稅信用等級評定管理試行辦法》是依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十八條制定的，但大多數(shù)納稅人并沒與對其進(jìn)行關(guān)注，部分納稅人甚至不知道對納稅信用還有評級。現(xiàn)在基層只是走走過場，平時并沒有對納稅人的納稅信息進(jìn)行采集積累，導(dǎo)致這項工作的號召力有限⑥。對納稅信用評級可以使納稅人明確自己納稅完成情況，在得知自己納稅信用等級較低時，為了維護(hù)企業(yè)和個人信譽(yù)，納稅人可以積極進(jìn)行納稅知識學(xué)習(xí)和納稅咨詢一早日完成納稅義務(wù)；在得知自己納稅信用等級高時，也可消除自己對誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮，將所有的精力集中于生產(chǎn)經(jīng)營過程中。