醫院會計制度改革與適應性分析

趙俊凱

摘要：改革開放以來，伴隨著我國社會、經濟的日益發展，我國的醫療衛生體系也進入了發展的黃金階段，但另一方面醫療衛生體系也暴露出一系列問題，尤其是醫院會計制度與實際不相適應。面對這一形勢，需要新會計制度的應運而生，新會計制度需與現行醫療體系高度相符，提高了醫院會計工作的效率和質量，具有高度的適應性，有利于公立醫院未來的穩定的發展，但隨著醫療衛生體系的不斷發展，會計制度仍需進行進一步完善。文章主要針對公立醫院新會計制度的改革及適應性進行深入研究。

關鍵詞：醫院；內部控制；會計理念；適應性；會計制度

一、醫院會計制度改革的歷史背景及改革的必要性

（一）醫院會計制度改革的歷史背景

2009年4月國務院出臺《深化醫療衛生體制改革藍皮書》，該書確立了我國醫藥衛生體制改革發展方向和相應目標。我國現行的《醫院會計制度》頒布于上世紀90年代末，面對日益發展的醫療衛生事業，該制度具有嚴重的滯后性，依據新醫改的需求及醫院改革的房展方向、為醫院財務及會計制度未來發展的進一步完善，在內部監督、財務運行及注冊會計師審計方面都進行了更深入的處理，并提出了具有建設性意見和建議。因此，為適應醫療衛生體系及公立醫院發展的新環境，新的醫院會計制度必須進行系統性改革。新會計制度，不僅在會計技術制度做了較大幅度的調整，關于會計方法方面也做了巨大工作以此適應當前醫院發展的需要，對于醫院財務從業人員提出新的工作需要。會計理念對于醫院選擇何種會計制度及會計方法起到決定性作用，為適應我國醫療事業的迅猛發展，衛生部及財政部對于醫院會計體制進行全面改革，醫院會計制度在這樣的背景下應運而生。

（二）醫院會計制度改革的必要性

現如今，醫療形式的多樣化，醫療投資主體多元化的特點在醫療體系中日益明顯。現行醫院會計制度僅僅適用于公立醫院，并沒有對私立醫院進行系統性規定，我國大多數私營醫院按照企業會計制度進行成本核算，因而造成性質醫院間會計處理存在巨大差異，并且造成公立和私營醫院間財務報表和信息披露不具有可比性。隨著我國市場經濟的發展，醫院的興建并不再以政府興建為主導，許多民間投資機構進入到醫療投資中，醫院投資主體日趨多元化，因而現行的醫院會計制度與醫療衛生事業的發展不相適應，急需頒布關于私營醫院財務會計制度。2006年新會計準則的頒布，對原會計制度理論產生了巨大的沖擊，也為當時日益擴大的醫療衛生事業提供了新的計量和確認方法。借鑒新會計準則，對我國現行醫院會計制度進行整改，對醫院的經營業務按性質進行核算和監督已成為大勢所趨。根據新會計準則并借鑒國際通用的財務報表體系，對我國醫院資產類科目、負債類科目、所有者權益類科目、財務報告列報等內容重新修訂，使不同性質醫院達到會計信息口徑一致、能夠進行橫向比較，是未來醫院會計制度改革的方向和醫療衛生體制改革的要求。公立醫院因財政撥款難以維系醫院正常開支造成醫院公益性日趨淡化，不少醫院把盈利作為第一要務。我國公立醫院公益性弱化明顯。過分強調經濟利益、忽視社會利益是造成這一現象的重要原因。

二、新舊會計在制度論述及對比分析

（一）舊會計制度的弊端

關于醫院在固定資產核算中的不妥之處主要表現在：首先，現行醫院會計制度規范中對于固定資產的折舊范圍僅僅涉獵到專用設備的折舊年限，對一般設備尤其是建筑房屋的折舊年限并沒有做詳盡說明，造成修購項目基金的提取存在巨大的差異；其次，現行醫院會計制度對于經營使用中的固定資產，按照購買的原值計提修購基金， 因而會忽視固定資產在使用過程中的正常損耗，會進一步導致醫院凈資產虛增。第三，如果醫院對固定資產不進行處置，那么在計提修購基金時，會使計提修購基金的總額超過固定資產的原值，最終會導致醫院成本重復計算，減少了醫院的損益。第四，會計科目的設置已經不符合現行醫院發展需要。例如DY醫院，沒有針對公益性科目進行單獨設置，我國大多數的公立醫院以及包括非醫療機構在內的任何醫院，發生社會公共事件、自然災害時把搶救傷員放在首位。由于公益性科目的缺少，醫院因此發生的額外費用難以入賬，給醫院的日常管理帶來不便。第五，醫院關于資本性支出在學術界一直爭論不下。醫院的資本性支出應包括修購基金支出和事業基金支出，其目的目的是合理計算醫院當期效益。但當修購基金和事業基金科目無法在科目中列明的時，醫院只能將其列入到醫療支出或者是藥品支出中，此種做法給醫院的成本核算帶來巨大不便。第六，有關所有者權益科目的核算對投資主體的劃分不夠清晰，嚴重忽視了醫院的所有權。在改革開放和市場經濟的作用下，伴隨著醫療體制改革的深入，多種所有制醫療機構的應運而生，民營醫院、外資醫院、股份制醫院的紛紛建立，所有者權益科目對投資主體劃分不清的矛盾日益突出，與現行實際狀況存在較大差異。

（二）新會計制度的具體表現

新會計制度的具體表現在：首先，新會計制度中制定了關于財政國庫集中支付的管理規定，財政國庫支付管理規定進一步規定了“財政返還額度”，財政國庫集中支付管理制度是根據權責發生制的需要編寫的。“權責發生制”有利于醫院財務數據能夠立體、直觀的表現出來，便于醫院進行內部控制。其次，新會計制度中對于“長期股權投資”科目及“長期債權投資”科目進行跟進一步的細分，對于醫院在籌資活動中的的核算作出了新的規定。第三，新會計制度關于固定資產單位價值的定義照舊《醫院會計制度》相比更加符合現實需要。第四，新會計制度關于新增加的“預計負債”科目充分發揮會計的謹慎性原則。有利于醫院會計核算更具真實性和可靠性。第五，新會計制度對醫療、藥品的收支核算做了更細致的說明，此舉有利于自制藥品的成本核算，關于科研收支的賬務處理也進行了系統的論述。 廢除藥品進銷差價，將藥品收入核算并入到醫療收入的二級科目中，將藥價按成本價來計算，改變了以藥養醫的局面，并且對于新醫改及服務公立醫院改革提供了借鑒。第六，新會計制度中規定，對會計報表提出新的要求，編制醫院現金流量表，有利于國家對下撥資金進行更進一步的監控。此外，對于多種所有制并存的醫院來說，現金流量表即有利于對財政資金流向進行監控又有利于評估其使用效力，還能體現醫院通過自身管理、經營產生的貨幣收益，同時使醫院的決策機構能夠解到醫院的現金流量，有利于對醫院的支付能力、償債能力及周轉能力進行系統性評價。

三、醫院新會計制度的適應性分析

基于新會計制度改革后的適應性分析主要應體現在以下幾點。

（一）關于“壞賬準備”科目

壞賬準備科目在舊會計制度中，對于計提壞賬準備規定允許使用“余額百分比法”計提壞賬準備。但公立醫院發生的經濟業務具有復雜性和全面性，“余額百分比法”難以真實反映對應收賬款，醫院財務部門會對當期應收賬款余額進行調節，此舉會使得應收賬款的余額虛增，虛增管理費用，虛減當期余額。相對于舊會計制度，新會計制度縮減了“其他應收款”科目的核算范圍，計提壞賬準備的會計科目包括應收賬款和其他應收款兩個會計科目，這其中包含本院職工因公出差時去財務部門預支差旅費，還包括代收各種代墊的在建工程的付款項利息。以上款項，醫院會計人員無需對相應預付款項進行單獨核算，只需將其轉入到新會計制度中的“預付款項”科目進行單獨核算。新醫院會計制度的出臺，計提壞賬準備有了多種方法，如賬齡分析法、應收賬款余額百分比法。可以準確反映醫院應收賬款收回情況，并通過其它應收款會計科目系統性的反映醫院財務狀況，有利于管理和把控。

（二）新會計制度的實施有利于加強把控預算

上級主管單位對醫院實行全面的預算監督，并依據新醫院會計制度草擬醫院預算管理制度，有利于醫院財務部門制定財務預算。有利于建立一套行之有效的預算管理模式。新會計制度明確規定了財政部和衛生部對于醫院的預算管理，國家加大對醫院財政補貼和政策支持。進一步加強了醫院的預算管理，有利于醫院做大做強。

1.將醫院基建賬目劃分到“總賬”中，自2011年底實施的新醫院會計制度在公立醫院的執行過程中，新醫院會計制度進一步規定有關醫院基建賬需單獨進行建賬核算，在核算時要根據基準賬科目中的發生額及余額并入會計“總賬”進行再一次核算，目的是進一步反映相關資產的獨立性和完整性，有利于公立醫院行政事業類項目和建設類項目在“總賬”中有明確的顯示，也便于注冊會計師日后進行外部審計。

2.關于固定資產及折舊的細分，新會計制度對固定資產折舊進行了更進一步的分析，固定資產賬面價值在1500元及以上，專業設備賬面價值在2000元及以上，相關設備使用年限等于或者大于一年；依據新會計準則對于書籍和科研資料不計提折舊。取消了“固定基金”會計科目，增設“待沖基金”會計科目，設立“待沖基金”是為處理政府派發的科研項目資金以及因財政補貼而購買形成的固定資產。新會計制度同時也取消了“專用基金——提取修購基金”科目，在核算固定資產計提折舊上首次引入了“累計折舊”科目，以此反應固定資產因投入使用后或者年限增長而發生資產的減值，便于使資產的實際價值得到很好的確認。

3.新醫院會計制度重新定義了有關無形資產的核算，增加了累計攤銷會計科目。舊會計制度中，關于無形資產是按照原值核算的，因此在攤銷時會減少無形資產的賬面價值，新會計制度中明確規定購入無形資產時需按相關無形資產的原值入賬，無形資產因年限增加進行攤銷時則計入累計攤銷會計科目。

4.合理劃分收入，加強醫療收支核算，將藥品價格的的核算也納入到醫療收支核算之中。將售給門診病人的藥品銷售收入核算變更為醫療藥品實際成本核算，并按新醫院會計制度規定取消“藥品進銷差價”。對于因人為管理不善造成的損失，記為壞賬損失。在科目的設置方面，新醫院會計制度新設三個明細科目，分別是“衛生資料收入”以及“結算差額”和“藥事服務費收入”。此外，新會計制度對于管理費用不再進行進一步分配，對醫院明細賬進行更細致的分類，此舉是為了便于醫院財務部進行核算管理，大大加強了醫院內部成本控制、有效節約成本、增加本單位財務的透明度。

5.新會計制度規定了醫院需建立注冊會計師審計制度。隨著新會計制度的實施，建立了注冊會計師審計制度，醫院對外財務報表需經中國注冊會計師進行全面審計，并由注冊會計師出具審計報告，新會計制度便于清晰、明確的反映醫院的財務狀況和實際運營情況，有利于管理效率和盈利能力的迅速提升。

綜上所述，在新會計制度實施的背景下，醫院應結合自身情況，逐步建立起一套符合本醫院、行之有效的醫院財務管理制度和形成科學的財務評價體系，進一步促進醫院財務管理水平，滿足新醫改的要求，為未來醫院又好又快發展提供制度保障。當前，醫院財務部門應契合新會計制度要求，貫徹落實好新會計制度，加強內控、完善更嚴格的核算程序、加強隊伍建設，做足功課，從而建設成利于人民、為人民創造福的好醫院。

參考文獻：

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[3]王振宇，樊俊芝，劉輝.新醫院財務會計制度詳解與實務操作[M].中國財政經濟出版社，2011.

*基金項目：國家自然科學基金項目（71172150）。

（作者單位：遼寧師范大學）