規(guī)則基礎會計準則對公司費用披露的影響

齊筱

[摘 要]國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards， IFRS），一般被認為是原則基礎式的會計準則。然而在與費用披露相關的財務報告準則方面，與新西蘭在采用IFRS之前的國內(nèi)會計準則相比，IFRS以及澳大利亞在采用IFRS之前的國內(nèi)會計準則中的相關規(guī)定更偏向于規(guī)則基礎。在這種情況下，新西蘭公司在IFRS前的公司信息披露準則下，年度財務報表中自愿性費用披露遠不及同時期相似行業(yè)和規(guī)模的澳大利亞公司。采用IFRS后的澳大利亞和新西蘭公司的財務報告呈現(xiàn)更高程度的可比性，但是并非完全趨同。另外，采用IFRS后公司類型對企業(yè)費用披露的影響減弱，且與投資類和房地產(chǎn)類公司相比，跨國上市公司和虧損公司的費用披露更為詳盡。

[關鍵詞]會計信息披露；國際會計趨同；IFRS

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009 — 2234（2016）05 — 0084 — 02

在關于原則基礎還是規(guī)則基礎的會計準則更有助于提高財務報表中的財務信息質(zhì)量問題上，學術界各方意見莫衷一是，也成為會計準則國際趨同進程中的一個重要論題。作為大洋洲的兩大主要國家，澳大利亞和新西蘭雖然在經(jīng)濟總量及金融市場發(fā)展上遠不及歐盟和美國，但在會計準則國際趨同方面卻遙遙領先。澳大利亞和新西蘭先后于2005年和2007年采用IFRS，進而對兩國的公司財務報告中各項目的會計信息披露產(chǎn)生了深遠的影響，其中對費用支出的財務信息披露可成為研究會計準則制定模式一項重要佐證。本文將以兩國的公司財務報告中費用信息披露上的變化為例，比較規(guī)則基礎與原則基礎的會計準則對會計實務，特別是對財務報告質(zhì)量的影響。

一、原則基礎與規(guī)則基礎模式

目前國際上會計準則的制定基礎主要分為兩類，原則基礎和規(guī)則基礎。規(guī)則基礎的會計準則側(cè)重于操作性，內(nèi)容一般較為詳盡且盡可能覆蓋實務中可能發(fā)生的所有問題，其代表為US GAAP（US General Accepted Accounting Principles，美國一般公認會計準則。原則基礎型的會計準則則更注重原則性指導，一般規(guī)定的是會計人員對各類經(jīng)濟活動的處理原則，而不規(guī)定具體處理方法，突出代表就是IASB（國際會計準則理事會，International Accounting Standards Board）所制定的IFRS。2000年美國“安然”事件之后，規(guī)則基礎下的會計準則所帶來的準則漏洞問題引起人們的注意，學者們開始推崇以IFRS為代表的原則導向型的會計準則。

然而單純提倡原則性的會計準則也不可行，因為無論是作為國家公權(quán)力產(chǎn)物的法律法規(guī)的一支或是民間行業(yè)機構(gòu)的擬定準則，會計準則都應該是原則與準則的結(jié)合物，進而能夠既充分發(fā)揮職業(yè)判斷的優(yōu)勢，又通過規(guī)則確保會計信息的一致性和可比性。雖然原則性的會計準則可避免規(guī)則基礎的會計準則下形式重于實質(zhì)的問題，減少準則外情形發(fā)生，但也有其內(nèi)在弊端，例如“報告期間的折舊費用應該反映固定資產(chǎn)在該時間段經(jīng)濟價值的減少”這樣的準則，在實務中必然要求會計師和審計師運用大量的職業(yè)判斷，很可能由于解釋方式不同而使企業(yè)會計政策、財務信息缺乏一致性，甚至會導致會計準則濫用的情形。此外，學者們又發(fā)現(xiàn)與規(guī)則基礎的會計準則相比，原則性會計準則下財務主管對財務信息的披露更不積極，其中采用IFRS前的新西蘭會計制度就是范例。

另外，值得注意的是，雖然理論界一般將IFRS界定為原則基礎的會計準則時的比較對象是US GAAP，但IFRS卻比另一些國家的國內(nèi)會計準則（如新西蘭國內(nèi)會計準則）更偏于規(guī)則基礎。

二、規(guī)則基礎的會計準則對公司費用披露的影響

對于上市公司而言，對公司費用支出的披露是十分重要的，因為外部投資者將通過該項目內(nèi)容了解公司商業(yè)運作的有效性，進而預測未來的凈現(xiàn)金流。另外，詳盡的費用披露可以為公司內(nèi)部管理決策提供會計依據(jù)。然而在2008年NZSC（the New Zealand Securities Commission，新西蘭證券委員會）的報告中提出新西蘭公司財務報表中費用披露不足的問題普遍存在（NZSC，2008，2009a），此后在2009年的報告中NZSC將財務報表中大量未在附注中說明的費用存在（NZSC，2009b，p5）。ASIC（the Australian Securities and Investment Commission，澳大利亞證券與投資委員會）也將公司年度財務報告中費用披露不足視為需要解決的問題之一?？梢?，費用披露不單關系到投資者利益，也成為審計人員以及會計準則制定者所關注的問題。但上述報告中均沒有提及費用披露與會計準則模式之間的關系。

一般來說，在費用信息披露方面所有會計準則中都有一個潛在的原則，即公司必須對費用上的重大差異在性質(zhì)和數(shù)量上予以披露。例如，2001年發(fā)布的NZ FRS 9中對營業(yè)支出的分項披露作出的“應根據(jù)財務報告的總體目標決定是否分項披露”的規(guī)定，以及在2009年NZ IFRS 1（新西蘭國際會計標準公告一）中規(guī)定“重要收入和支出項目，其性質(zhì)和數(shù)目應予以分別披露”。但在該原則基礎是否對具體費用支出項目作出強制性披露則在各國會計準則中情況不一。

新西蘭在采用IFRS前使用的NZ FRS（New Zealand Financial Reporting Standards， 新西蘭財務報告準則公告）鼓勵公司在財務報表中自愿披露費用項，在費用披露方面的財務報告準則更偏向于原則性準則。多數(shù)公司對銷售成本、管理層薪酬等方面費用披露不足，而由于企業(yè)銷售成本在費用中占極大比重，因此造成財務報告中存在大量未列明費用項。而自由披露制度下，財務報告主體可以根據(jù)“最有利標準”來決定具體列明的費用項，這也為公司管理層進行利潤操縱提供了空間。

相比之下，IFRS對費用披露的規(guī)定更偏向于規(guī)則基礎，對多類費用項目規(guī)定了強制性披露和解釋說明，規(guī)定財務報告主體可以按性質(zhì)或作用對費用進行分項列報。要求報告主體根據(jù)功能進行分項披露時必須對銷售成本進行單項列報，以性質(zhì)為基礎進行分項披露則應對特殊性質(zhì)的費用（如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和員工福利等）進行專門列報。澳大利亞在采用IFRS前使用的AASB（Australian Accounting Standard Board，澳大利亞會計準則委員會）所發(fā)布的國內(nèi)會計準則在費用信息披露上的規(guī)定也與IFRS相似。

根據(jù)新西蘭采用IFRS前后的公司報告數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，前十位披露度最高的費用均為強制性披露的費用，包括采用IFRS前的審計費用、董事薪酬和固定資產(chǎn)折舊費，以及在2007年新西蘭正式施行NZ IFRS后在原先基礎上又增加了銷售成本、員工福利和管理費用。因此，審計費用、董事薪酬和固定資產(chǎn)折舊費這三項費用的披露度在采用IFRS前后并沒有大的變化，而銷售成本、員工福利及管理費用的披露度則分別提升為44.43%、18.3%和11.13%。正是由于銷售成本等費用支出的占總費用支出比重極大，因此新西蘭采用IFRS后未列明費用比例由原來的64.32%下降到7%。另外數(shù)據(jù)也顯示，新西蘭公司在2007年后自愿費用披露比例顯著下降，表現(xiàn)為公司財務報告對壞賬、非流動資產(chǎn)出售損失和捐贈等非強制性費用項目幾乎不再進行分列說明。

而澳大利亞在2005年全面采用IFRS后公司財務報告中費用披露情況變化并不大，主要是由于AASB在2005年之前已在會計準則中要求對特定費用項目的強制性分列披露，且大致與IFRS一致，因此采用IFRS前后澳大利亞公司在費用披露上幾乎沒有重大變化，未列明項目比例均遠低于同期的新西蘭公司。

三、影響公司費用披露的其他因素

澳大利亞和新西蘭采用IFRS后，兩國證券市場對此均反應積極。這主要是因為采納IFRS后的兩國上市公司財務報告中的信息透明度明顯增加，這對增加市場資本流動性及降低融資成本均有助益。同時法定費用披露規(guī)則也意味著上市公司更難進行利潤操縱，且需要更及時的對經(jīng)營和投資損失進行披露，財務信息上的價值相關性也大大提升。但值得注意的是，即使在均采用IFRS之后，澳大利亞公司的費用披露情況仍然優(yōu)于新西蘭，表現(xiàn)在澳大利亞公司在自愿披露項目的披露程度高于同時期的新西蘭公司。這可能源于澳大利亞的股票市場（ASX）交易規(guī)模遠大于新西蘭（NZX），由于機構(gòu)投資人對上市公司的信息披露要求更高，因此澳大利亞的上市公司費用披露情況也強于新西蘭。

另外采用規(guī)則基礎的會計準則還會使公司特征與費用披露程度之間的聯(lián)系產(chǎn)生變化。在采用IFRS前，同時期同樣規(guī)模的公司由于行業(yè)不同，在財務報告的費用的披露程度上有較大差異。如費用中專利權(quán)費用占比較高的公司在進行財務報告時由于無形資產(chǎn)攤銷屬于自愿披露項目而未進行披露，可能會造成該類公司的費用披露程度較其他公司低的情況發(fā)生。數(shù)據(jù)表明，新西蘭采用IFRS前，虧損公司的費用披露情況優(yōu)于其他類型公司，主要是由于虧損公司一般傾向于披露虧損項目，并伴隨著大量解釋說明。此外跨國公司以及投資類和房地產(chǎn)類公司的費用披露情況較其他行業(yè)好，主要表現(xiàn)在未列明費用在總費用中所占比例較低，且費用信息的比較度較高。在采用IFRS后，公司間由于行業(yè)特點帶來的費用披露差異性降低，但大股東集中持股的公司的費用披露程度高于其他公司，這說明在規(guī)則基礎的會計準則下公司管理特征在公司費用披露過程中扮演了重要的角色。

公司的外部審計服務提供者也對費用披露有所影響，表現(xiàn)在由四大會計師事務所提供審計服務的公司在采用IFRS準則前進行的費用披露程度高于采用IFRS后，而非四大會計師事務所服務下的公司則在采用IFRS后的費用披露度明顯高于采用前。這主要是因為四大會計師事務所在IFRS標準下提供審計服務時對自愿性費用披露的關注程度下降，且更有把握以較低的披露度來滿足采用IFRS后的強制性要求。相比于四大會計師事務，其他較小規(guī)模的會計師事務所則會鼓勵他們的客戶極可能多地進行披露，進而降低違反IFRS新標準的風險。

四、結(jié)論

澳大利亞和新西蘭公司財務報告中的費用項目披露在采用IFRS前后的變化已表明規(guī)則基礎的會計準則對提高公司費用披露水平有積極影響，主要是源于規(guī)則性會計準則明確規(guī)定了公司財務報告中的法定費用項目，促使財務報告主體對重要費用分項詳細披露，進而降低未列明項目比例。但法定披露也使得財務人員通過職業(yè)判斷形成的公司財務報告的“適宜標準”發(fā)生變化，在降低職業(yè)判斷在財務報告中的作用的同時也降低了公司自愿性披露的比例，消除了原來由于公司行業(yè)特征帶來的多樣化從而促進了各類公司費用披露程度的統(tǒng)一。此外，資本市場發(fā)達的國家由于其機構(gòu)投資人比例高，對公司財務報告的規(guī)范性較強，因此這類國家的公司費用披露的透明度也較高。

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〔責任編輯：孫玉婷〕