企業會計政策選擇的動機分析

周宗宇+陳博

摘 要：會計政策的選擇是指企業在進行日常會計核算時所應遵循的相關具體準則及所采納的具體會計方法。國家財政部門根據各個行業及企業所處的具體經濟環境不同，而制訂出諸多會計政策供企業選擇。客觀的講企業會計政策選擇都具有一定的動機，同時也會影響到不同利益集團的既得利益。本文將通過對一些上市公司及中小企業會計政策選擇的分析，進而分析企業會計政策選擇的動機，并提出規范企業會計政策選擇的對策。

關鍵詞：會計政策；治理結構；會計準則

企業管理當局或是管理者在確定一項會計政策時，會按照企業的長、短期經營目標選擇適當的會計政策。不可否認的是企業會計政策選擇行為是需要相關人員來完成的，因而在選擇的時候就難免會有人為的動機在其中，最終也會影響到會計信息使用者的決策。本文從企業的上市融資動機、企業避免處罰及企業避稅動機三個方面對企業會計政策選擇動機進行分析。

一、企業會計政策的內涵及選擇的動機

1.企業會計政策的含義

會計政策（英文Accounting Policies），是企業在進行日常會計核算及出具會計報告時所采用的具體原則、方法和程序。會計政策其實質是會計人員在處理日常業務過程中所采用及遵循的會計準則、會計方法。會計政策的選擇與企業會計人員的職業判斷能力及其自身的職業操守有著很大的關系。往往是同一個經濟業務，由于選擇了不同的會計政策所產生的會計核算結果將不盡相同，最終影響到企業披露的資產狀況、營利情況等方面。所以說，會計政策存在一個“選擇”問題。

2.企業會計政策選擇的動機

（1）影響會計政策選擇的因素。企業會計政策的選擇一般取決于該企業的外部因素及內部因素。外部因素包含國家相關的法律、法規及宏觀經濟政策、行業通行慣例等；內部因素一般包括企業組織結構、資本構成狀況、企業生產經營特點及會計人員的職業判斷能力和個人職業操守等因素。

（2）會計政策選擇的動機。會計政策的選擇過程中應遵循合法性與獨立性相結合的原則、一貫性原則、成本效益原則及適應性原則等。企業會計政策選擇的動機一般受到個體需要、環境制約以及管理者的意志等綜合因素的影響。會計政策選擇動機的出發點是基于企業會計政策選擇的實施，改變相關會計數據的分布，進而影響到企業會計信息使用者的決策，由于會計信息的需求角度的不同，導致了會計政策選擇的動機不同。

二、會計政策選擇的動機分析

1.企業上市融資動機

企業若想迅速做大、做強，擁有雄厚的資金實力是先決條件之一，上市融資便是企業獲得資金的重要途徑。我國的資本市場為符合上市條件的企業提供了一個大的融資平臺，但是對于上市企業的要求也是相當嚴格的，無論是從產業政策、資產規模及持續獲利能力上都十分規范和嚴格的要求。少數企業上市“圈錢”心切，為了能夠順利上市而選擇一些能夠達到上市條件的會計政策。

2.避免被處罰的動機

目前，我國政府的相關管部門加強了對于上市公司的監管力度，相應的會計法規也日臻完善，上市公司在選擇相關會計政策時，首先考慮的是如何避免處罰，從而竭力維護本公司的利益。我國資本市場處于各類部門的監管之中，這些監管部門對于公司上市前及上市后都著極為嚴格的要求。比如公司上市后，如果其連續三年虧損，所上市流通的股票將被終止在證券交易所掛牌交易（即退市處理）。然而，“道高一尺，魔高一丈”。上市公司為了保住其上市融資的資格，但有可能通過相關會計政策的變更使得其相關會計信息、數據達到監管部門要求，從而使自己避免遭受處罰。

現以“科龍電器”財務造假案例為背景，對上市公司為避免被“退市”處罰做具體分析：

科龍電器H股與1996年7月在香港上市，成為國內首家在香港聯交所上市的鄉鎮企業，上世紀90年代末其生產的容聲冰箱占據國內20%的市場份額。1999年，科龍電器成功在深交所上市。但是，好景不長該公司自從上市之始就出現巨額虧損，并于2000年虧損67，800萬元，緊接著第二年則高達155，600萬元。與其同時也被帶上了ST的帽子。2001年底由于顧雛軍對于科龍電器的收購，讓人們似乎看到了科龍電器的希望。2002年顧雛軍對于科龍電器進行了大幅度的民營企業改造，使得2002年-2004年三年間公司凈利潤增加了38700萬元，是其真有使得公司“起死回生”之術嗎？真相并不是這樣。顧雛軍為了讓公司避免遭遇“退市”處理，使出了財務造假的手段，這其中利用會計政策的選擇，實現“扭虧”就是手段之一。

具體做法為：利用會計政策，調節減值準備方式，編造虛假財務報告，造成“扭虧增盈”的假象。據報道，該公司2002年-2004年的三年間，共計在其會計年報中虛增利潤38，700萬元。通過分析，可以看出科龍電器在2001年的中報中實現收入279，000萬元，凈利1，975萬元。然而，到了年報則實現收入472，000萬元，凈虧155，600萬元。公司下半年收入增加了接近200，000萬元，反而為何卻出現了虧損的情形？通過調查發現，科龍電器2001年下半年出現的巨額虧損的主要原因之一是，公司計提了減值準備63，500萬元。因此2001年的科龍年報被審計師出具了拒絕表示意見。科龍電器到了2002年之時，公司轉回各項減值準備，對當年利潤的影響是35，000萬元。2002年科龍電器并沒有什么證據可以證明其巨額資產減值計提及轉回都是“合理且公允”的。如果科龍電器在2001年沒有計提各項減值準備，那么公司在2002年實現扭虧為盈幾乎是不可能；同時如果公司沒有2001年的計提和2002年的轉回，其在2003年也不會盈利。按照我國相關的法律規定，如果科龍電器業績沒有經過上述相應處理，公司有可能就被“披星戴帽”，甚至退市處理了。可見，科龍電器2002年和2003年根本沒有盈利，ST科龍扭虧只是一種會計數字游戲的結果。2006年7月，證監會對于廣東科龍電器公司及責任人的相關違法行為，做出了相應的行政處罰及市場永久性禁入的決定，這也是2006年新的《證券市場禁入規定》實施以來，證券監管部門做出的“第一罰”。由此案例可以看出，科龍電器公司為了免遭退市的風險，人為的虛增營業收入、同時虛增應收賬款，應收賬款的增多，也就必然需要計提壞賬準備。因而選擇會計政策-計提壞賬準備，達到調節利潤的目的。其動機就是為了保住公司的上市資格。但是，這種方法卻是嚴重的違背了公司法及證券法的有關規定，給其投資者及國內廣大的股民帶來了極大的傷害，同時也給我國資本市場的健康發展形成了一種嚴重的阻礙。

3.會計政策選擇的避稅動機

隨著我國稅收征收管理體制的日益完善，企業生產經營過程中的納稅成本已經成為其較為重要的一項生產經營成本。各項稅收的計稅依據直接來源企業的財務數據或以財務數據為基礎，由于會計政策的選擇影響財務數據，因此會間接影響企業各期的稅費支出。例如企業收入確認時點的不同可能會影響流轉稅納稅義務發生時間；企業成本核算方法、固定資產折舊方法的不同會導致各期企業所得稅支出存在差異；企業建造的廠房、辦公樓等由于資本化和費用化支出的界定標準不同會導致房產稅的計稅依據不一致。因此，企業出于自身利益的考慮，會選擇能夠減少納稅或者推遲納稅的會計處理方法。

三、規范企業會計政策動機的策略

企業在符合會計準則和會計制度的前提下，對一些經濟業務的會計處理方法有著一定的決策權，但是，對于在選擇會計政策時懷有“不良動機”的企業就應該堅決抵制。可以通過社會中介機構來對企業會計政策選用的恰當性予以評價。

1.提高中介機構對于企業會計政策選擇的監督力度

首先，社會中介機構（如會計師事務所、稅務師事務所），處于中立、獨立的地位，對于企業會計政策的評價具有較高的客觀性；其次，中介機構具備相關的專業知識、技能和經驗，通過對企業的審計，發現其選擇不當會計政策的客觀事實，可以督促企業改正，如果企業仍然一意孤行，就可以在審計報告中予以披露，提示投資者或是債權人等關注。

第三，對于一些以偷、逃稅為目的而濫用會計政策、隨意變更會計政策的企業，中介機構可以告知企業有關稅務風險及有可能所要承擔法律責任，同時可以提出一些整改的建議，以促使企業主動地改正違法行為。

2.完善企業治理結構，提高企業決策的內部博弈程度

之所以有很多企業選擇會計政策上不規范、不科學，甚至隨意變更會計政策，其內部原因就在于企業存在一股獨大或內部控制人問題，這導致企業財務決策往往由大股東或實際控制人作出，在缺乏內部監管的情況下做出，這樣的決策往往出于私利或某些特定團體的利益，而且往往缺乏科學性，不夠規范，所以我國企業尤其是上市公司，應當完善自身的治理結構，使自身股份多元化，引入外部資本，積極完善監事會、獨立董事制度，完善自身的內部審計制度，以內部審計委員會來規范自身會計政策選擇的規范程度。這些措施的重點在于提高我國企業決策的內部博弈程度，這樣就會使企業決策不是出于私利做出，同時決策過程也會相對理性和規范，使企業濫用會計政策的概率大大降低。

3.提高企業會計人員的守法意識和職業道德

我國很多企業之所以能夠違背會計準則隨意選擇并變更會計政策，雖然有企業管理層的惡意授權，但是我國企業會計人員作為直接執行者，相當多的會計人員卻存在著知法犯法，幫助企業管理者濫用會計政策以達到操縱財務數據的目的，這說明我國企業會計人員守法意識和會計職業道德較為低下，所以有必要提高他們的守法意識和職業道德。

我國財政機關應當定期對企業會計人員進行培訓，以真實的案例教學來提高他們的守法意識，使他們認識到違背會計法同樣要承擔法律責任，即使是作為協同犯罪，也同樣免不了受到法律的制裁，使我國企業會計人員自覺提高職業道德水平，對經濟法律有敬畏之心，對于濫用會計政策導致財務舞弊的要求能自覺抵制，甚至能勸誡企業管理層遵法守法，守法并規范地制定會計政策，這樣就能從根本上杜絕企業會計政策選擇的不當動機。

四、結束語

不同會計政策的選擇，往往會對于企業披露的經營成果及財務狀況產生相對迥異的影響，企業為了達到某種目的一般都會選擇有利于自身的會計政策。其會計政策選擇的合法、合理與否的鑒識及評價，對于企業的投資者、債權人及政府相關監管部門來說有著一定的難度。而社會中介機構恰好可以彌補這個不足，可以通過提高中介機構對企業會計政策的選擇和運用的持續的評價、監督程度，完善企業內部治理結構，提高會計人員的職業道德和守法意識等措施，從而督促企業合法、合理地選擇會計政策。

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