試論國家審計風(fēng)險及其防范與控制

蓋國強

[摘要]文章從審計風(fēng)險含義及其特征入手，從外部環(huán)境和審計自身兩個方面審計風(fēng)險的因素，最后提出有效防范和控制國家審計風(fēng)險應(yīng)采取的對策，促使審計機關(guān)及其從業(yè)人員樹立審計風(fēng)險觀念，建立健全審計質(zhì)量控制制度，提高審計質(zhì)量，避免審計失敗。

[關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險；財務(wù)；賬戶基礎(chǔ)

1審計風(fēng)險含義及其特征

審計風(fēng)險一般是指，財務(wù)報告本身存在錯報，但受業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、內(nèi)部控制制度、審計方案、審計成本、審計經(jīng)驗等多種因素影響，審計人員未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中存在的錯誤和舞弊，造成審計評價和意見不恰當(dāng)甚至不正確的可能性。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

審計風(fēng)險是客觀存在的，是不可避免的。審計是建立在對被審計單位內(nèi)部控制制度評價基礎(chǔ)之上的，審計過程乃至審計意見的形成與表述都受眾多復(fù)雜因素的影響與制約，審計人員不可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中所有的錯誤和舞弊，所以審計風(fēng)險始終存在。

2財務(wù)欺詐將會大大增加審計風(fēng)險

財務(wù)資料不真實、虛假信息會使審計風(fēng)險擴大。審計評價必須建立在真實、完整的財務(wù)資料和會計信息基礎(chǔ)上，審計意見要以客觀事實為依據(jù)，并以相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)為依托。虛假資料直接影響審計評價公允性，甚至造成判斷錯誤，由此產(chǎn)生的審計報告不能真實評價被審計單位財政財務(wù)收支以及資產(chǎn)、負債、損益狀況。

單位自身具有檢查發(fā)現(xiàn)交易記錄是否存在錯誤的內(nèi)在要求?，F(xiàn)代企業(yè)制度要求建立健全內(nèi)部控制，如果內(nèi)部控制設(shè)計良好并得到執(zhí)行，就能有效阻止差錯產(chǎn)生或檢測差錯所在，從而將各類差錯控制在一定范圍內(nèi)，對于非故意錯誤更是如此。也就是說，因為工作疏忽而導(dǎo)致財務(wù)報告存在非故意錯報或漏報的可能性較小。

3影響審計風(fēng)險的因素

3.1外部環(huán)境影響

（1）被審計單位治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部控制不完善或存在缺陷。被審計單位治理結(jié)構(gòu)是否完善，內(nèi)部控制制度是否健全有效，直接關(guān)系到審計風(fēng)險。以企業(yè)為例，公司治理結(jié)構(gòu)由兩部分構(gòu)成，一是通過競爭市場所實施的間接控制，即外部治理機制，其中包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理市場等；二是為實行事前監(jiān)督而設(shè)計的直接控制，即內(nèi)部治理機制，通常由股東大會、董事會和經(jīng)理班子構(gòu)成。

（2）市場環(huán)境多變性和經(jīng)濟活動復(fù)雜性。市場環(huán)境的多變性和復(fù)雜性會對審計風(fēng)險產(chǎn)生重要影響。隨著經(jīng)濟體制和技術(shù)經(jīng)濟環(huán)境的變革，企業(yè)組織也不斷變化調(diào)整，其間會發(fā)生大量企業(yè)改制、兼并、重組等行為，企業(yè)形態(tài)和構(gòu)成不斷變化，其中運作也日趨復(fù)雜，審計人員對其情況難以全面了解和評價，獲得正確結(jié)論的難度加大，造成審計風(fēng)險擴大。

3.2審計自身因素

審計機關(guān)和審計人員自身原因造成的審計風(fēng)險。審計機關(guān)和審計人員工作不慎，行為不當(dāng)引發(fā)的審計風(fēng)險。

（1）審計人員在職培訓(xùn)不足，業(yè)務(wù)知識及專業(yè)水平不能勝任業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，是形成審計風(fēng)險的內(nèi)在原因。一方面，審計人員專業(yè)技能不足及實務(wù)經(jīng)驗、風(fēng)險意識欠缺，使其難以做出適當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷，從而不能把握審計風(fēng)險。另一方面，審計人員違背審計職業(yè)道德，未能遵守客觀公正、實事求是、廉潔奉公、恪盡職守的要求，更是審計之大忌。

（2）現(xiàn)行審計模式存在缺陷。賬戶基礎(chǔ)審計模式與制度基礎(chǔ)審計模式關(guān)注的重點是差錯風(fēng)險，對欺詐風(fēng)險、財務(wù)危機或經(jīng)營失敗風(fēng)險則關(guān)注較少；而現(xiàn)行審計模式還是建立在賬戶基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計之上的，防范和控制因財務(wù)危機、經(jīng)營失敗和財務(wù)欺詐而導(dǎo)致審計風(fēng)險的系統(tǒng)體系還未建立。

4防范控制審計風(fēng)險的策略和措施

如何更好地履行國家審計職責(zé)以避免審計失敗是國家審計機關(guān)需要解決的一個重要課題。對此，筆者認為，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面防范和控制審計風(fēng)險。

4.1防范審計風(fēng)險的基本要求

（1）加強審計隊伍建設(shè)，提高人員素質(zhì)。審計隊伍素質(zhì)的高低是防范審計風(fēng)險的關(guān)鍵。審計人員自身素質(zhì)的高低，直接決定審計工作質(zhì)量。一方面，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，法制建設(shè)還不完善，審計所處的外部環(huán)境不容樂觀。另一方面，隨著經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，審計對象的復(fù)雜程度不斷提高，審計難度和風(fēng)險有攀升的趨勢。這對審計人員提出了更高要求，審計人員不僅要精通財務(wù)會計知識，還要掌握經(jīng)濟管理、信息技術(shù)等專業(yè)知識，同時還要具備良好的職業(yè)道德。只有如此，才能保證審計質(zhì)量水平，才能防范和控制審計風(fēng)險。

（2）強化審計風(fēng)險意識，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。重視防范和控制審計風(fēng)險是保障審計質(zhì)量，維護審計聲譽，促進審計事業(yè)的需要。如果因為忽視審計風(fēng)險而導(dǎo)致審計失敗，不能及時揭露重大違法違紀(jì)，甚至不能對事關(guān)被審計單位生死存亡的重大危機發(fā)出警示，以及因為審計行為不當(dāng)引發(fā)行政復(fù)議和訴訟，不僅會造成不良后果，而且會損害審計形象，危及審計事業(yè)發(fā)展。實踐證明，只有牢固樹立風(fēng)險觀念，恪守應(yīng)有的謹慎與合理的懷疑，才能最大限度地降低審計風(fēng)險，防止審計失敗。

（3）全面審計，突出重點，注意發(fā)現(xiàn)大案要案線索。我國正處于社會主義市場體制逐步建立和完善階段，法規(guī)不健全、不完善，政府機構(gòu)改革和改革不到位，行之有效的內(nèi)部治理機構(gòu)遠未建立，國有資產(chǎn)損失浪費和被侵吞現(xiàn)象仍大量存在。國家審計有責(zé)任維護國有資產(chǎn)安全完整，在很長一段時期內(nèi)，注意發(fā)現(xiàn)大案要案線索將是國家審計的一項重要任務(wù)。

（4）恪守審計權(quán)限，堅持依法審計原則。作為一種公務(wù)活動，國家審計不能違反法律規(guī)定。審計機關(guān)依照審計法和審計法實施條例以及其他有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的職責(zé)、權(quán)限和程序進行審計監(jiān)督。如，在沒有政府授權(quán)或者委托情況下，審計機關(guān)不能開展經(jīng)濟責(zé)任審計。在實施審計過程中，審計機關(guān)及其審計人員要嚴格執(zhí)行審計程序，做到程序不違法。如，按照《審計法》規(guī)定，審計機關(guān)要在實施審計三日前將審計通知書送達被審計單位；再如，審計組審計報告報送審計機關(guān)前，要征求被審計單位意見。

4.2建立健全全面審計質(zhì)量控制制度

審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)合理制定以下兩個層次的質(zhì)量控制政策與程序，一是審計工作的全面質(zhì)量控制政策與程序，至少應(yīng)當(dāng)包括：①審計紀(jì)律；②專業(yè)勝任能力；③工作委派；④督導(dǎo)；⑤對質(zhì)量控制政策與程序的執(zhí)行情況進行監(jiān)控。二是各審計項目的質(zhì)量控制程序。在審計項目質(zhì)量控制中，負直接責(zé)任的審計組長應(yīng)當(dāng)執(zhí)行全面質(zhì)量控制政策與程序中適用于審計項目的質(zhì)量控制程序；督導(dǎo)人員應(yīng)當(dāng)考慮審計人員的專業(yè)勝任能力等因素，合理確定對其工作進行指導(dǎo)，監(jiān)督和復(fù)核的方式及程度。

4.3審計實施中的審計風(fēng)險控制

（1）各級審計機關(guān)在制訂計劃安排項目任務(wù)和要求時，盡量合理安排，使審計監(jiān)督與宏觀決策和政府中心工作相一致。

（2）做好審前調(diào)查工作，掌握被審計單位基本情況。一般需要了解，所有者及其構(gòu)成；組織結(jié)構(gòu)；生產(chǎn)、業(yè)務(wù)流程；經(jīng)營管理情況；財務(wù)狀況與經(jīng)營成果；財務(wù)報告編報環(huán)境；運用的法規(guī)等。做好審前調(diào)查，可以使審計方案做到有的放矢，提高審計效率和效果。

（3）在制定審計方案時，要預(yù)測可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險因素，以及防范控制措施。如，考慮審計組成員時要避免在特定領(lǐng)域出現(xiàn)“外行審計內(nèi)行”的情形。

4.4關(guān)注重大財務(wù)欺詐

財務(wù)欺詐作為舞弊的主要形式，導(dǎo)致財務(wù)報告不實反映，對財務(wù)報告用戶產(chǎn)生巨大危害。審計人員有責(zé)任制定審計計劃并實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍院侠泶_定財務(wù)報告是否存在由財務(wù)欺詐導(dǎo)致的重大錯報。當(dāng)存在重大財務(wù)欺詐，而審計之后未能發(fā)現(xiàn)，就會造成審計失敗。

為防范和控制審計風(fēng)險，審計人員應(yīng)當(dāng)掌握財務(wù)欺詐特征及其手法。如，欺詐動機（或壓力）和機會，表現(xiàn)形態(tài)，涉及的范圍及領(lǐng)域，欺詐時段和常用手法，掩飾和隱藏的手段，反審計措施等內(nèi)容。這樣才能“魔高一尺，道高一丈”，揭穿財務(wù)欺詐。

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