基于拓展平衡計分卡的公共工程項目債務績效審計評價框架探索

李小雙　吳琪　韋春曉

摘要：隨著國家經濟發展，政府對公共工程的建設力度越來越大，而由此負擔的債務資金也不斷增加。突破傳統財務審計限制，開展績效審計審查公共工程項目債務的經濟性、效率性和效果性對完善我國公共資金管理十分重要。然而，公共工程項目債務績效審計本身的復雜程度以及缺乏系統的績效審計框架一直是其發展的瓶頸。本文研究了將平衡計分卡用于績效審計的可行性，在引入可持續發展維度來拓展平衡計分卡原有維度的基礎上，嘗試建立績效審計框架，以推動公共工程項目債務績效審計實施。

關鍵詞：公共工程項目 債務審計 拓展平衡計分卡 績效審計評價框架

一、引言

近年來，在“十二五”規劃的指導下，中央及全國地方政府為保持經濟中高速發展積極籌措資金，實現了改革開放不斷深化，民生事業持續進步。根據中華人民共和國國家統計局2015國民經濟和社會發展統計公報顯示，我國國內生產總值由2011年的484 124億元增長到2015年的676 708億元，固定資產總投資由2011年的311 485億元增長到2015年的562 000億元。

在經濟發展的同時，公共預算支出和政府債務等問題受到社會越來越多的關注。國家統計局2015年公布的統計年鑒顯示，2014年中央和地方一般公共支出分別為22 570.07億元和129 215.49億元，相比2011年分別增長37%和39%。此外，根據中華人民共和國審計署2013年第32號公告——全國政府性債務審計結果顯示，截至2013年6月底，全國各級政府負有償還責任的債務為206 988.65億元，負有擔保責任的債務29 156.49億元，可能承擔一定救助責任的債務66 504.56億元。其中不難發現，因公共工程項目建設而承擔的債務占有非常重要的位置，中央部分及所屬單位負債中，政府負有償還責任的債務768.54億元，主要以國家重大水利工程建設基金償還的南水北調工程建設貸款537億元，占比69.87%；中國鐵路總公司通過發行政府性支持債券或以鐵路建設基金提供擔保等方式舉借22 949.72億元用于項目建設，若存在償債困難，政府可能承擔一定的救助責任；地方政府性債務中，債務資金主要投向基礎設施建設和公益性項目，用于市政建設、土地收儲、交通運輸、保障性住房、教科文衛、農林水利、生態建設等基礎性、公益性項目的支出為87 806.13億元，占比86.77%。

公共工程作為國家擁有的、為社會公眾提供公共物品和公共服務的途徑和載體，對國民經濟的發展、社會福利的提升起著舉足輕重的作用。公共工程具有非營利性、非排他性、公共性、福利性等特點，各級政府的財政資金和政府擔保資金是其支出的主要資金來源，有效地籌集并管理公共工程項目債務是建設能夠為社會公眾服務的公共工程的重要保證。而多年來，我國一直存在公共工程債務資金管理方式不當，資金籌集和使用的效率低、效果差，決策不科學、浪費嚴重的現象。雖然相關政府部門，審計單位通過審計等方式積極探索問題的解決辦法，但效果不佳，其中非常重要的一個原因就是傳統的審計工作主要以公共工程項目債務資金的真實性、合法性和合規性為審計重點，而缺乏對資金籌集和運營的效率性、效果性進行審查，得出的審計結果只能一定程度地保證資金在賬目上的合理，而不能實現資金在實際工程建設中的有效和增值。要想改善公共項目債務資金使用不當的現象，則需要突破傳統的財務審計，建立一套有效的公共工程項目債務績效審計體系，增強對公共工程項目債務的經濟性、效率性、效果性等評價，更全面客觀地掌控公共工程項目債務情況。

二、公共工程項目債務績效審計與財務審計的區別

績效審計從上世紀40年代開始，在世界各國和地區得到迅速發展。1986 年最高審計機關國際組織在第12屆國際會議上正式確定“績效審計”這一術語，并將績效審計界定為對公營部門管理的經濟性、效率性、效果性進行評價，因此績效審計又被稱為“3E”審計，之后又有學者提出包括“公平性”“環境性”在內的“5E”等。我國績效審計起步較晚，從20世紀80年代開始，隨著我國把經濟工作重點轉移到以提高經濟效益為中心的軌道上來，我國開始重點開展績效審計。2003年之后，國家審計署在《審計署2003年至2007年審計工作發展規劃》中要求逐年加大績效審計的份量，我國審計工作的重點也逐步從合規性、合法性審計向績效審計轉移，尤其是在政府部門、公共財政、項目投資方面。然而，對于債務績效審計的研究，尤其是公共工程項目債務績效審計研究幾乎沒有。研究公共工程項目債務績效審計首先要弄清其與公共工程項目傳統審計的區別與聯系。

如邢俊芳在《績效審計與中國審計國際接軌》一文中所指，績效審計本質是資金運行效益的審計。公共工程項目債務的財務審計是對財務報表中債務資金的計量、列報是否不存在重大錯報提出合理保證，是對債務資金的真實性、合法性、合規性的審查監督，而公共工程項目債務績效審計是在債務資金真實合規的基礎上對其運行效益的審計，是財務審計的進一步發展。兩者的區別見表1。

除上述區別外，公共工程項目債務績效審計相比于財務審計風險更大，審計證據更加復雜且難以獲取，審計監督范圍更廣，層次更多。同時，兩者之間又具有一定的聯系。公共工程項目債務績效審計以財務審計為基礎，兩者都受到中國國家審計準則的指導，具有相似的審計模式、審計流程，需要相似的審計證據。前者需要后者審計水平與影響達到一定要求的前提下進行，是現代經濟與中國公共工程建設發展的要求下對后者量到質的進步。

從公共工程項目債務績效審計和財務審計區別中可以看出，我國有效開展公共工程債務績效審計的主要難點就在于缺乏統一的審計標準和完善的審計評價框架，而績效審計的條件更高，風險更大，操作更難，又要求必須有統一績效審計標準和切實可行的審計框架指引。本文認為，平衡計分卡在建立績效審計評價框架中具有重要作用。

三、平衡計分卡應用于公共工程項目債務績效審計的可行性

平衡計分卡是從財務、客戶、內部運營、學習成長四個角度，將組織的戰略落實為可操作的衡量指標和目標值的一種新型績效管理體系，除了為企業提供卓越有效的戰略實施工具外，平衡計分卡還廣泛應用于政府部門和非營利性組織，同時，平衡計分卡的特征和操作方法也使其具備應用于公共工程項目債務績效審計的可行性。

（一）兩者的目標一致

平衡計分卡作為持續評價和改進組織績效的工具，設計的目的就是要建立“實現戰略制導”的績效管理系統，實現組織業績的持續改進。公共工程項目債務績效審計同樣是站在社會公眾立場對公共受托責任進行的審計，目的在于實現債務資金管理績效評估機制。其通過經濟性、效率性、效果性等維度的綜合衡量，審查公共工程項目債務資金籌集、管理、使用狀況，為促進組織更有效地實現管理提出改進建議并落實改進效果。兩者都可以從組織管理績效出發，既達到對過去公共工程項目債務管理績效的綜合評價，又達到對未來債務管理改進的考核，都是對只注重財務指標考核的體系的突破。

（二）兩者都十分注重定性與定量的結合

平衡計分卡的設計包括四個角度：財務角度、顧客角度、內部經營流程、學習和成長。財務業績可以顯示企業的戰略和其執行是否為企業實現盈利，實現股東利益最大化，主要通過資產利潤率、凈資產收益率、投資收益率等財務指標來衡量，以定性為主。顧客層面是為了幫助企業了解并滿足客戶需求，使其能夠更好地在市場競爭環境中實現戰略目標和遠景目標；主要通過客戶滿意度、客戶忠誠度、市場份額等定性定量指標的結合。內部經營流程旨在幫助企業確定擅長的關鍵的內部流程，繼續提高并創造價值；主要通過計劃準確性、內含報酬率等定性定量指標相結合。學習成長角度確立了企業要創造長期成長和改善所必須的框架；主要通過高等學歷員工比率、交叉培訓員工數、績效評估及時完成度等定性定量指標相結合。公共工程項目債務績效審計以公共工程項目債務管理的經濟性、效率性、效果性等為審計標準，經濟性用以衡量債務取得成本是否合適，債務資金的使用和管理是否節約合理，效率性用以評價債務資金的投入是否產出足夠的效益，效果性用以審查債務資金使用的既定目標是否達到，實際效果與預期是否一致。公共工程項目債務績效審計所需要的獲取實物、文件、詢證和分析性審計證據，采用的評價綜合方法、調查法等審計方法同樣是定性與定量的密切結合。

（三）兩者都包含了平衡的思想

平衡計分卡包含了五項平衡：財務指標與非財務指標的平衡、企業的長期目標與短期目標的平衡、結果性指標與動因性指標的平衡、企業組織內部群體與外部群體的平衡、領先指標與滯后指標間的平衡。公共工程項目債務績效審計也同樣處處體現平衡，包括經濟性、效率性與效果性的平衡，財務績效與非財務績效的平衡、短期發展與長期可持續發展的平衡、公平與效率的平衡、國家利益與社會公眾利益的平衡等。

（四）兩者的資源需求相同

平衡計分卡與公共工程項目債務績效審計的內容及操作方法決定了兩者有著共同的資源需求。人力資源方面，兩者都需要綜合性的人才隊伍，包括專業的財務人員、市場人員、信息技術人員、管理培訓人員、法律人員等全方位的人才；物力資源方面，兩者都需要一定的財力支持，管理者的高度配合，相關技術的支撐；第三方鑒證方面，兩者都需要第三方提供更為真實科學的證據，為改進績效管理或作出適當績效評價提供條件。

（五）前者對后者具有支持作用

平衡計分卡作為一種先進的績效管理工具，是企業或項目本身直接將其戰略目標轉化成指導個人行動的績效指標，實現有效戰略管理。公共工程項目債務績效審計是審計部門站在社會公眾角度，通過審計手段評價公共工程項目債務管理的經濟、效率和效果，并提出改進建議，幫助企業或項目完善管理，也幫助政府履行服務職能。平衡計分卡比審計更加直接，將平衡計分卡用于績效審計能使審計工作更有針對性，更符合實情，才能做到“以其之法審其之身”，從而“對癥下藥”。此外平衡計分卡經過長時間的發展，已形成的比較完善的理論框架、平衡操作方法能幫助公共工程項目債務績效審計設計適用的評價標準和審計體系。

四、基于拓展平衡計分卡的公共工程項目債務績效審計

（一）平衡計分卡拓展

考慮公共工程項目債務績效審計自身的特點，筆者認為需要對平衡計分卡的設計層面進行改動和拓展，將財務層面、顧客層面、內部流程層面和學習成長層面調整為財務層面、社會層面、內部流程層面、學習成長層面和可持續發展層面，見圖1。

（二）基于拓展平衡計分卡的公共工程項目債務績效審計評價框架

公共項目債務績效審計應當貫穿于公共項目債務資金從籌集到使用再到償還以及后續影響的整體過程，采用事前、事中、事后相結合的審計模式，對公共工程項目債務的經濟性、效率性和效果性進行評價。所以公共工程項目債務績效審計的框架和指標可以依據項目資金預算、債務資金的籌集、債務資金的使用、債務資金償還四個階段進行設計。

在項目資金預算階段進行績效審計，主要對項目的籌資需求、籌資模式、債務資金與權益資金比重的合理性、舉債的科學性、舉債擔保的風險性、舉債決策流程的合規性、舉債產生的機會成本、監督報告系統的完善程度、預算人員能力和項目管理人員水平等進行綜合評價，從而避免公共工程項目盲目舉債以及流程不當做出的錯誤決策，從源頭把關。

在債務資金的籌集階段進行績效審計，主要對債務籌集方案的合理性、債務資金獲得成本、債務資金記錄的準確、合同是否完善、籌資人員的能力、項目預期目標是否科學、審批流程是否恰當等進行綜合評價，從而評價債務資金獲得方式的合理程度，籌集成本的經濟程度。

在債務資金的使用階段進行績效審計，分別對債務資金投入和產出的比率、債務資金實際使用和計劃的匹配程度、資金的到位率、項目的經濟效益、社會效益、債務資金管理人員的管理水平、項目資金使用流程的合規性、債務資金對項目建設作出的貢獻程度、債務資金產生的額外效益等進行綜合分析，從而對公共工程項目債務資金使用不合理的地方進行調控，為提高債務資金使用的效率和產生的效果提出改進建議。

在債務資金的償還階段進行績效審計，主要評估公共工程項目的債務狀況、償債風險、對項目建設和后續運營的影響、償債的資金管理是否科學、是否不利于后續的舉債、是否按規定償還債務或產生額外成本等，最終衡量公共工程項目的效益性和債務管理的科學性，從而控制項目之后的債務風險，避免因債務負擔造成的項目建設困難或不達標，影響其提供社會服務。

此外，還需對四個階段總體的可持續發展層面進行評價，主要衡量債務資金管理的經濟、效率、效果對公共資金持續發展的影響，社會價值，生態影響，對公共財政資金在其他方面投入的影響，提供社會服務的公平性以及社會公眾負擔的公平性，對未來國家經濟發展的影響，對其他公共資金管理的借鑒價值等。X

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